Cour d'appel, 14 juin 2022. 21/10365

COUR D'APPEL D'AIX-EN-PROVENCE Chambre 1-1 ARRÊT SUR RENVOI DE CASSATION DU 14 JUIN 2022 O.B. /A.S. N°2022/229 Rôle N° RG 21/10365 - N° Portalis DBVB-V-B7F-BHY3O [M] [L] [F] [B] épouse [H] [X] [B] [U] [B] C/ Etablissement DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES HAUTE PROVENCE ALPES COTE D'AZUR Copie exécutoire délivrée le : à : Me Marylou DIAMANTARA Me Virginie ROSENFELD Décision déférée à la Cour : Arrêt de la Cour d'appel d'AJACCIO en date du 22 Mai 2017 enregistré(e) au répertoire général sous le n° 15/00780. DEMANDEURS AU POURVOI Madame [M] [L] Veuve [B] née le [Date naissance 5] 1939 à [Localité 11], demeurant [Adresse 2] représentée par Me Marylou DIAMANTARA, avocat postulant au barreau d'AIX-EN-PROVENCE, assistée par Me Antoine FERRANDINI, avocat plaidant au barreau de PARIS Madame [F] [B] épouse [H] née le [Date naissance 7] 1962 à [Localité 9], demeurant [Adresse 4] - ETATS UNIS représentée par Me Marylou DIAMANTARA, avocat postulant au barreau d'AIX-EN-PROVENCE, assistée par Me Antoine FERRANDINI, avocat plaidant au barreau de PARIS Monsieur [X] [B] né le [Date naissance 1] 1964 à [Localité 9], demeurant [Adresse 8] représentée par Me Marylou DIAMANTARA, avocat postulant au barreau d'AIX-EN-PROVENCE, assistée par Me Antoine FERRANDINI, avocat plaidant au barreau de PARIS Monsieur [U] [B] né le [Date naissance 6] 1970 à [Localité 9], demeurant [Adresse 3] représentée par Me Marylou DIAMANTARA, avocat postulant au barreau d'AIX-EN-PROVENCE, assistée par Me Antoine FERRANDINI, avocat plaidant au barreau de PARIS DEFENDERESSE AU POURVOI LA DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE ALPES COTE D'AZUR ET DU DEPARTEMENT DES BOUCHES DU RHONE, poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône, qui élit domicile en ses bureaux, [Adresse 10]. représentée par Me Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD & ASSOCIES, avocat au barreau de MARSEILLE *-*-*-*-* COMPOSITION DE LA COUR En application des dispositions des articles 804 et 805 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 02 Mai 2022 en audience publique, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant Monsieur Olivier BRUE, Président, et Madame Anne DAMPFHOFFER, Conseiller. Monsieur Olivier BRUE, Président, a fait un rapport oral à l'audience, avant les plaidoiries. Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la cour, composée de : Monsieur Olivier BRUE, Président Madame Anne DAMPFHOFFER, Conseiller Mme Danielle DEMONT, Conseiller Greffier lors des débats : Mme Agnès SOULIER. Les parties ont été avisées que le prononcé de la décision aurait lieu par mise à disposition au greffe le 14 Juin 2022. ARRÊT Contradictoire, Prononcé par mise à disposition au greffe le 14 Juin 2022. Signé par Monsieur Olivier BRUE, Président et Mme Agnès SOULIER, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire. FAITS, PROCÉDURE ET PRÉTENTIONS DES PARTIES : Vu l'assignation du 28 avril 2015, par laquelle M. [R] [B] a fait citer le directeur régional des finances publiques de la Corse-du-Sud, devant le tribunal de grande instance d'Ajaccio. Vu le jugement rendu le 22 mai 2017, par cette juridiction, s'étant déclaré matériellement compétente pour connaître de l'affaire, ayant : -dit que le bail consenti le 2 février 1968 par Monsieur le maire de la commune de Quasqrara à M. [R] [B] n'exclut pas le preneur de sa contribution au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune. - Constaté que ledit bail est un contrat sui generis empruntant partiellement les régimes des baux emphytéotiques et des baux à construction. - Constaté la pertinence des éléments retenus par l'administration fiscale pour mettre en recouvrement contre M. [B] des impositions supplémentaires au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, pour les années 2009 et 2010. - Débouté M. [R] [B] de l'ensemble de ses demandes. - Dit n'y avoir lieu à application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile. - Condamné M. [R] [B] aux dépens. Vu le décès de [R] [B], le 8 juin 2017. Vu la déclaration d'appel en date du 4 juillet 2017, par Mme [M] [L] veuve [B], Mme [F] [B] épouse [H], M. [X] [B] et M. [U] [B]. Vu l'arrêt rendu, le 16 janvier 2019 par la cour d'appel de Bastia ayant : - Dit la demande de réformation du jugement le tribunal de grande instance de Bastia du 16 janvier 2017 irrecevable. Confirmé le jugement en ce qu'ayant dit que le bail litigieux est un contrat sui generis et constatant la pertinence des éléments retenus par l'administration fiscale pour mettre en recouvrement contre M. [R] [B] des impositions supplémentaires au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2009 et 2010, il a débouté ce dernier l'ensemble de ses demandes, Débouté les consorts [B], venant aux droits de feu [R] [B] de leurs demandes de décharge des impositions supplémentaires, Condamné les consorts [B] au paiement des entiers dépens Condamné les consorts [B] à payer au directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et des Bouches-du-Rhône la somme de 3000 €, en application de l'article 700 du code de procédure civile. Vu l'arrêt rendu le 27 mai 2021, par la cour de cassation ayant cassé l'arrêt susvisé, sauf en ce qu'il a déclaré irrecevable la demande réformation du jugement du tribunal de grande instance d'Ajaccio du 16 janvier 2017, remis sauf sur ce point, l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les a renvoyées devant la cour d'appel d'Aix-en-Provence. La cour de cassation a retenu que : -pour rejeter les demandes des consorts [B], l'arrêt, après avoir relevé que l'administration fiscale produisait, à titre de comparaison, deux actes de vente de 2004 et 2008 de villas érigées sur des terrains donnés à bail sur le territoire de la même commune, la cession portant précisément sur les mêmes droits réels que ceux consentis à [R] [B], retient que la durée des baux restant à courir précisée dans les actes (1963 et 1969) est tout à fait comparable à celle du bail conclu avec [R] [B] et que le prix de cession en tient compte. - en statuant ainsi, sans répondre, comme l'exige l'article 455 du code de procédure civile, aux conclusions des consorts [B] qui soutenaient que la proposition de rectification notifiée par l'administration fiscale était irrégulière, comme insuffisamment motivée, en ce qu'elle ne précisait pas, ce qui avait été souligné par la commission départementale de conciliation, la durée résiduelle des droits réels immobiliers, dont les cessions avaient été prises comme termes de comparaison pour l'évaluation du bien, la cour d'appel n'a pas satisfait aux exigences du texte susvisé. Vu la déclaration de saisine de la cour d'appel de renvoi en date du 9 juillet 2021, par Mme [M] [L] veuve [B], Mme [F] [B] épouse [H], M. [X] [B] et M. [U] [B]. Vu les conclusions transmises, le 1er mars 2022, par les appelants. Ils soutiennent, à titre principal qu'il s'agit d'un bail sui generis qui ne pouvait légalement conférer au preneur un droit réel et ne permettait donc pas d'asseoir l'impôt de solidarité sur la fortune, dès lors qu'il n'a pas été établi par acte notarié, ni publié, comme c'est le cas du bail à construction ou du bail emphytéotique créateur de droits réels immobiliers. Ils précisent que seul un droit de superficie, sans limitation de durée pourrait créer un droit de telle nature. A titre subsidiaire, les appelants considèrent que la proposition de rectification souffre d'un défaut de motivation qui constitue une irrégularité de la procédure. Ils soulignent que s'il peut être admis que l'obligation de motivation de la proposition de rectification ne s'étend pas à l'énumération de toutes les caractéristiques des termes de comparaison, la durée résiduelle des baux retenus comme termes de comparaison constitue, comme l'a considéré la commission de conciliation, une caractéristique essentielle et indispensable à l'évaluation des droits réels immobiliers en cause et avoir été privés de la possibilité d'engager un débat contradictoire utile sur ce point. Mme [M] [L] veuve [B], Mme [F] [B] épouse [H], M. [X] [B] et M. [U] [B] rappellent qu'en vertu de l'article L.451-1 du code rural et de la pêche maritime, le bail emphytéotique exige une durée minimale de 18 ans, alors que le droit réel immobilier dont bénéficiait M. [B] portait sur une durée d'à peine 9 ans, qui influe nécessairement sur la valeur du droit réel au moment du fait générateur des impositions en litige. Ils contestent enfin la pertinence des éléments de comparaison, retenus selon eux, en nombres insuffisants qui ne sont pas des biens intrinsèquement similaires quant à leur état, non précisé, leur localisation et à leur situation juridique. Vu les conclusions transmises le 9 novembre 2021, par la Direction Générale des Finances Publiques. Elle fait observer qu'en mentionnant dans ses déclarations d'ISF la valeur vénale de cet ensemble immobilier, M [R] [B] reconnaissait détenir un droit réel immobilier imposable à cet irnpôt et que tel est le cas du contrat sui généris liant les parties qui emprunte à la fois au bail emphytéotique et au bail à construction et se trouve donc soumis à l'ISF. La Direction Générale des Finances Publiques estime que le fait qu'il n'ait pas été conclu par un acte notarié, ni publié n'a pas de conséquences sur sa nature juridique, mais seulement sur l'opposabilité aux tiers et affirme qu'un droit réel peut être constitué, alors même qu'il n'est pas perpétuel. L'intimée conteste le grief tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification qui fait réference à la fois aux ventes servant d'éléments de comparaison, ainsi qu'à la description complète des biens concernés et aux mentions de publication à la conservation des hypothèques et fait valoir que les baux des deux termes de comparaison retenus ont bien été conclus, l'un en 1969 et l''autre en 1963, soit à des périodes proches de celle de la conclusion du bail sui generis de M. [B], en 1968. Elle rappelle qu'il n'est pas exigé que les biens de comparaison soient parfaitement identiques. SUR CE Par acte sous seing privé, 28 février 1968, M. [R] [B], a souscrit un bail,d'une durée de neuf années, renouvelable, commençant à courir le 1er janvier 1967 pour un terrain, d'une surface de 5. 000 m², identifié lot n° 26, sis sur le territoire de la commune de [Localité 13], lieudit « [Localité 12]». Le contrat précise que bail de neuf années annule et remplace le bail passé entre Monsieur [R] [B] et la commune le 15 mars 1963. Monsieur [R] [B] a édifié sur le terrain donné à bail une maison, en 1965 et une annexe, en 1969 utilisées à titre de résidence secondaire. Il a porté ce bien dans ses déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune, au titre des années 2009 et 2010, pour des montants respectifs de 268.475 € de 271.170 €. Le 30 juillet 2012, l'inspecteur des finances publiques a adressé à M. [R] [B] une proposition de rectification avec un réhaussement de la valeur vénale réelle estimée de celui-ci, pour ces deux années à 1.607.364 €. Monsieur [R] [B] a formulé, le 28 septembre 2012, des observations pour contester ces rectifications. Dans sa réponse aux observations du contribuable, adressée le 12 novembre 2012 , l'inspecteur des finances publiques a confirmé l'ensemble des évaluations précitées en rappelant que, dans un bail emphytéotique, le preneur est redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre des droits réels immobiliers dont il est titulaire en vertu du bail. Saisie par M. [R] [B], le 23 octobre 2013, la commission départementale de conciliation a rendu son avis le 9 avril 2014, confirmant une insuffisance déclarative « sous réserve de la vérification que la durée du bail restant à courir affectant les autres termes de comparaison retenus par le service de fiscalité immobilière soit identique à celui en cause et ce afin de prendre en considération le caractère précaire du bail emphytéotique consenti sur le terrain où les constructions ont été édifiées par le contribuable ». L'administration a alors mis en recouvrement les impositions supplémentaires suivantes: - 2009 : 37.619 € (ISF) et 5.567 € (intérêt de retard). - 2010 : 38.249 € (ISF) et 3.825 € (intérêt de retard). Monsieur [R] [B] a formé, le 13 novembre 2014, une réclamation contentieuse, reçue, le 19 novembre 2014, auprès de la Direction Départementale des Finances Publiques. Par courrier recommandé avec avis de réception du 15 janvier 2015, l'administration a rejeté cette réclamation, en qualifiant la convention, de bail à construction et en rappelant que le preneur était redevable de l'ISF au titre des droits réels immobiliers, dont il était titulaire en vertu dudit bail et non des biens immeubles lui appartenant et érigés sur sol d'autrui. Elle maintenait ainsi en totalité les droits et pénalités mis en recouvrement. Le 11 mars 2015, Monsieur [R] [B] a formé une nouvelle réclamation contentieuse, qui a été rejetée par l'administration, le 17 mars 2015. Il doit être observé que la cour de cassation a estimé n'y avoir lieu de statuer sur le premier moyen qui n'était manifestement pas de nature à entraîner la cassation. Le premier moyen de cassation critiquait la décision de la cour d'appel en ce qu'elle a considéré que le bail litigieux est un contrat sui generis revêtant les caractéristiques d'un bail à construction, lui conférant un droit réel immobilier et qu'à ce titre il est soumis à déclaration à l'administration fiscale au titre de l'ISF. M. [B] qui a lui même déclaré le bien litigieux au titre de l'ISF a ainsi considéré qu'il relevait de l'ISF même s'il affirme dans ses écritures qu'il ne visait que les constructions. Dans ses observations du 28 septembre 2012, il ne remet d'ailleurs pas en cause le principe de l'imposition des deux villas à l'ISF, mais seulement leur évaluation, compte tenu du fait qu'elles ont été construites sur un terrain faisant l'objet d'un bail emphytéotique. Le contrat de bail versé aux débats avec effet à compter du 1er janvier 1967, daté du 28 février 1968 et enregistré le 11 mars 1968 prévoit : - dans la rubrique ' jouissance'que le preneur devra dans un délai de quatre ans y édifier une construction et y planter des arbres. - dans la rubrique 'renouvellement'qu'il se trouvera renouvelé de plein droit par période de neuf années aux mêmes conditions sans pouvoir excéder 99 ans. - un droit de préférence en cas de vente au bénéfice du preneur à prix égal ou à dire d'expert. - dans la rubrique 'fin de bail'ou de résiliation anticipée, que le preneur sera tenu de remettre les lieux en leur état primitif étant entendu que les constructions qui pourraient y être édifiées demeureront la propriété de la commune sans aucune espèce d'indemnité. - dans la rubrique 'cession et sous-location' que le bail ne pourra être sous-loué sans l'assentiment express donné par écrit de la commune bailleresse. Le bail pourra être cédé sous réserve que la cession soit notifiée par écrit à la commune bailleresse. Celle-ci pourra dans les deux mois s'opposer à la cession si elle peut présenter des objections sérieuses. Cette opposition pourra être déférée au préfet puis le cas échéant à la juridiction compétente. Il ressort de l'ensemble de ces stipulations que M.[R] [B] était titulaire d'un bail sui generis à construction depuis le 1er janvier 1967, et toujours en cours en 2009 et 2010, soit depuis plus de 40 ans. Il n'est pas contesté qu'ont été édifiées sur le terrain une construction de 210 m² en 1965, ainsi qu'une construction de 57 m² en 1969. L'absence de publication du bail au service des hypothèques n'a pour conséquence que son inopposabilité aux tiers, sans modifier sa nature juridique intrinsèque. Ce contrat de bail constitue un droit réel immobilier devant être inclus dans les biens visés par les articles 885D et 885E du code général des impôts, alors applicables, au titre de l'ISF. Le preneur qui est titulaire d'un droit réel immobilier et qui demeure propriétaire des constructions pendant la durée de la location est en effet imposé sur la valeur vénale des droits que lui confère le bail, notamment sur les constructions. Aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. » La proposition de rectification doit faire preuve par elle-même de sa régularité en contenant toutes les indications permettant au contribuable de formuler son acceptation ou ses observations. L'obligation de motivation s'étend aux éléments de comparaison qui doivent être mentionnés dans la proposition de rectification, avec toutes les précisions nécessaires afin de permettre d'apprécier concrètement s'ils se rapportent exactement à des cessions de biens intrinsèquement similaires. Dans son avis du 23 octobre 2013, la commission départementale de conciliation du département de la Corse-du-Sud a estimé s'agissant des deux villas litigieuses qu'elle s'est déclarée favorable à la confirmation des valeurs vénales déterminées par l'administration, sous réserve de la vérification de la durée du bail restant à courir affectant les autres termes de comparaison retenus par le service de fiscalité immobilière soit identique à celui en cause et cela afin de prendre en considération le caractère précaire du bail emphytéotique consenti sur le terrain ou les constructions ont été édifiées par le contribuable. Il apparaît ainsi que s'il n'est pas exigé que les biens de comparaison soient parfaitement identiques à celui objet de l'imposition, la durée restant à courir du bail constitue, en l'espèce, une caractéristique essentielle et nécessaire à l'évaluation des droits réels immobiliers des biens de comparaison proposés par l'administration qui devait être précisée dans le corps des motifs de la proposition de rectification. A ce titre, la seule mention de la durée du bail dans les actes de vente n'est pas suffisante. Il en est de même du fait que les baux relatifs aux propriétés dont la vente est citée à titre de comparaison ont été souscrits à des périodes proches de celle de la signature du bail de M. [B]. La proposition de rectification adressée le 30 juillet 2012 par l'inspecteur des finances publiques à M.[R] [B] indique en ce qui concerne l'évaluation de la valeur vénale des deux villas situées sur la commune de [Localité 13] qu'elles sont construites sur une parcelle faisant l'objet d'un bail emphytéotique délivré par la commune et que toutes les ventes ci-après citées en comparaison concernent des villas également édifiées sur des parcelles faisant l'objet d'un bail emphytéotique de même nature, et délivré par la même commune. Elle ne précise cependant, parmi les caractéristiques développées, ni la date, ni la durée résiduelle des baux relatifs aux propriétés concernées. Il en résulte que cet acte est irrégulier par insuffisance de motivation sur ce point, de nature à permettre au contribuable de formuler son acceptation ou ses observations, alors que son bail venait de nouveau à échéance au 1er janvier 2012. La procédure de redressement est, en conséquence, entâchée d'irrégularité. Il convient donc de faire droit à la contestation et d'ordonner le dégrèvement des impositions supplémentaires suvisées, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune. Le jugement est infirmé en ce qu'il a : - constaté la pertinence des éléments retenus par l'administration fiscale pour mettre en recouvrement contre M. [B] des impositions supplémentaires au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2009 et 2010. - Débouté M. [R] [B] de l'ensemble de ses demandes. - Condamné M. [R] [B] aux dépens. Et confirmé pour le surplus. Il y a lieu de faire application de l'article 700 du code de procédure civile. La partie perdante est condamnée aux dépens de première instance et d'appel, conformément aux dispositions de l'article 696 du code de procédure civile. PAR CES MOTIFS La Cour, statuant publiquement, par arrêt contradictoire et en dernier ressort, Infirme le jugement déféré en en ce qu'il a : - constaté la pertinence des éléments retenus par l'administration fiscale pour mettre en recouvrement contre M. [B] des impositions supplémentaires au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2009 et 2010. - Débouté M. [R] [B] de l'ensemble de ses demandes. - Condamné M. [R] [B] aux dépens. Statuant à nouveau, de ces chefs, Ordonne le dégrèvement et le cas échéant la restitution à Mme [M] [L] veuve [B], Mme [F] [B] épouse [H], M. [X] [B] et M. [U] [B] des impositions supplémentaires suivantes: - 2009 : 37.619 € (ISF) et 5.567 € (intérêt de retard). - 2010 : 38.249 € (ISF) et 3.825 € (intérêt de retard). Le confirme pour le surplus. Y ajoutant, Condamne la Direction Régionale des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d'Azur à payer à Mme [M] [L] veuve [B], Mme [F] [B] épouse [H], M. [X] [B] et M. [U] [B], la somme de 4 000 €, en application de l'article 700 du Code de procédure civile, Condamne la Direction Régionale des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d'Azur aux dépens de première instance et d'appel qui seront recouvrés conformément aux dispositions de l'article 699 du code de procédure civile. LE PRESIDENT LE GREFFIER