Cour d'appel, 14 mai 2024. 22/00981

COUR D'APPEL DE RIOM PREMIÈRE CHAMBRE CIVILE Du 14 mai 2024 N° RG 22/00981 - N° Portalis DBVU-V-B7G-FZ32 -LB- Arrêt n° 222 [K] [Y] [M] [T] épouse [I], [X] [Z] [G] [I] / DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES agissant poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône Jugement au fond, origine TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP de CLERMONT-FERRAND, décision attaquée en date du 04 Avril 2022, enregistrée sous le n° 20/02877 Arrêt rendu le MARDI QUATORZE MAI DEUX MILLE VINGT QUATRE COMPOSITION DE LA COUR lors des débats et du délibéré : M. Philippe VALLEIX, Président M. Daniel ACQUARONE, Conseiller Mme Laurence BEDOS, Conseiller En présence de : Mme Marlène BERTHET, greffier lors de l'appel des causes et du prononcé ENTRE : Mme [K] [Y] [M] [T] épouse [I] et M. [X] [Z] [G] [I] [Adresse 3] [Localité 4] Représentés par Maître Charles FRIBOURG de la SELARL POLE AVOCATS, avocat au barreau de CLERMONT-FERRAND et Maître Johanne PONSON, avocat au barreau de PARIS et Maître Aline BLANC CUNI, avocat au barreau de PARIS Timbre fiscal acquitté APPELANTS ET : DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES agissant poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône [Adresse 1] [Localité 2] Représentée par Maître Barbara GUTTON PERRIN de la SELARL LX RIOM- CLERMONT, avocat au barreau de CLERMONT-FERRAND Timbre fiscal acquitté INTIMEE DÉBATS : A l'audience publique du 11 mars 2024 ARRÊT : CONTRADICTOIRE Prononcé publiquement le 14 mai 2024 par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile ; Signé par M. VALLEIX, président et par Mme BERTHET, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire. EXPOSÉ DES FAITS, DE LA PROCÉDURE ET DES PRÉTENTIONS DES PARTIES : M. [X] [I] et Mme [K] [T] épouse [I] étaient assujettis, au regard de leur situation patrimoniale, à l'Impôt de solidarité sur la fortune (ISF) tel que prévu aux articles 885 A et suivants du code général des impôts (CGI) alors applicables. À l'issue d'un contrôle sur pièces du dossier des époux [I] au titre des années 2009 à 2016, la huitième brigade de vérification de la direction de contrôle fiscal Centre a constaté que ces derniers n'avaient pas mentionné dans leurs déclarations la valorisation de titres détenus dans la SAS SBC Holding, ayant pour objet : « -la souscription, l'acquisition et la gestion des titres de participation et autres valeurs mobilières ; -la fourniture de prestations de services administratifs, commerciaux, industriels et organisationnels au profit de ses filiales, de toutes sociétés dans laquelle la société détient des participations, -et, généralement, tout investissement mobilier ou immobilier et toutes opérations commerciales, financières ». L'activité des sociétés opérationnelles, filiales de la société SBC Holding, reposait essentiellement au cours des années vérifiées, sur le négoce d'agrégats provenant de l'exploitation de carrières. La direction spéciale de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques a adressé à M. et Mme [I] deux propositions de rectification : Le 22 décembre 2015, au titre de l'ISF 2009 : Cette proposition de rectification a pris en compte l'intégration dans l'assiette taxable, à hauteur de 56,50 % de participation, de la fraction de la valeur des titres SAS SBC Holding correspondant à des biens immobiliers figurant à l'actif de cette société, considérés par le service comme non nécessaires à l'activité de la société et donc exclus de la valeur des titres exonérés en tant que biens professionnels. Par courrier du 18 février 2016, M. et Mme [I] ont présenté leurs observations s'agissant de la procédure suivie au titre de l'année 2009. Dans sa réponse en date du 15 décembre 2016, le service a accepté, s'agissant de la procédure concernant l'année 2009, la prise en compte d'une décote de holding pour fiscalité latente au taux de 25 % sur la valeur des immeubles inscrits à l'actif de la SAS au lieu des 33 % demandés. L'assiette de la valeur des titres a été ainsi réduite de la valeur estimée d'un impôt latent sur la revente potentielle des immeubles. Le service a en revanche refusé l'exonération d'ISF liée aux biens professionnels s'agissant de la fraction de la valeur des titres de la SAS SBC Holding correspondant aux actifs immobiliers en tant que support des garanties fournies par la société au titre des cautions bénéficiant à ses filiales, estimant notamment sur ce point que les engagements de caution ne participaient pas à la détermination du résultat comptable et fiscal de la société tant que le cautionnement solidaire n'était pas activé par l'autorité préfectorale. Le rappel d'ISF 2009 résultant de cette procédure de rectification a été mis en recouvrement le 15 novembre 2017, par avis n°6300 300 2 06962 00034, pour un montant de 24'096 euros au titre des droits complémentaires et 7518 euros au titre des intérêts de retard , soit la somme totale de 31 614 euros. Le 19 décembre 2016, au titre de l'ISF pour les années 2010 à 2016 : Les époux [I] ont déposé le 5 avril 2016 des déclarations rectificatives pour les années 2010 à 2015, précisant que les droits sociaux détenus dans la SAS SBC Holding bénéficiaient de l'exonération des biens professionnels en application des articles 885 O bis et 885 O du code général des impôts. La proposition de rectification au titre des années 2010 à 2016 a : -retenu la valeur de rentabilité de l'immobilier résidentiel, en appliquant au montant des loyers perçus, un taux de capitalisation de 10 % et une décote de holding pour fiscalité latente sur les plus-values immobilières au taux de 25 % ; - refusé de considérer que les immeubles détenus par la société SBC Holding étaient nécessaires à l'exercice d'une activité professionnelle en tant que supports des engagements de caution pris pour ses filiales exploitantes de carrières des engagements de caution , de sorte que la valeur des parts correspondant à ces actifs devait être imposée à l'ISF ; - rejeté pour les seuls ISF 2010 à 2013 l'exonération des biens professionnels pour la totalité des titres de la société au regard du non-respect des dispositions prévues par l'article 885 O bis du code général des impôts s'agissant des fonctions exercées par M. [I] au sein du conseil de surveillance. Les époux [I] ont présenté leurs observations le 17 février 2017. Dans sa réponse en date du 31 juillet 2017, le service a accepté la prise en compte d'une décote de holding pour fiscalité latente au taux de 33,33 % sur la valeur des immeubles inscrits à l'actif de la SAS SBC Holding. L'administration a maintenu son refus de considérer que l'investissement immobilier réalisé par la société avait pour objectif premier d'être le support de garanties financières, estimant que le but poursuivi était plutôt de réinvestir les bénéfices dégagés, et, considérant qu'en cas d'appel en garantie la société disposait de liquidités disponibles immédiatement ou négociables à court terme constitutifs de supports à offrir en garantie financière, écarté les engagements de caution dans l'évaluation de la quote-part représentative des biens immobiliers. S'agissant des années 2010 à 2013, l'administration a confirmé son refus de qualifier les titres de la SAS SBC Holding en tant que biens professionnels exonérés au regard de l'article 885 O bis du code général des impôts, considérant que la condition tenant à l'exercice effectif des fonctions de président du conseil de surveillance par M. [I] n'était pas remplie. En revanche, l'administration a accepté de faire application des dispositions de l'article 885 I quater du code général des impôts permettant l'exonération des titres de société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à concurrence des trois quarts de leur valeur, lorsque leur propriétaire exerce son activité principale dans cette société comme salarié ou mandataire social y compris après son départ à la retraite. Elle a également accepté de faire application de l'article 885 O quinquies du code général des impôts qui prévoyait l'exonération de la valeur de la nue-propriété des titres dont le dirigeant a transmis l'usufruit lorsqu'il a abandonné ses fonctions. Le rappel d'ISF résultant de cette procédure de rectification a été mis en recouvrement le 15 novembre 2017, par avis n°6300300 2 06962 00034 pour l'ISF de 2010 à 2012 et l'ISF 2016, par avis n°6300300 2 06962 00035 pour l'ISF des années 2013 à 2015, pour un montant de 225'967 euros au titre des droits complémentaires et 30'347 euros au titre des intérêts de retard , soit la somme totale de 256'314 euros. Par acte d'huissier en date du 2 septembre 2020, M. et Mme [I] ont fait assigner devant le tribunal judiciaire de Clermont-Ferrand le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône pour obtenir le dégrèvement des avis de mise en recouvrement et des excédent de déclarations rectificatives pour la somme de 278'843 euros en principal et 45'614 euros au titre des intérêts de retard, soit la somme totale de 325 957 pour les années 2009 à 2016, outre la condamnation de la défenderesse au paiement de la somme de 4000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile. Par jugement du 4 avril 2022, le tribunal judiciaire de Clermont-Ferrand a statué en ces termes : -Ordonne un dégrèvement partiel de 929 euros (neuf cent vingt neuf euros) en droits et 290 euros (deux cent quatre-vingt-dix euros) d'intérêts de retard au titre de l'impôt sur la fortune de l'année 2009 de Mme [K] [T] épouse [I] et de M. [X] [I] ; -Déboute Mme [K] [T] épouse [I] et M. [X] [I] de l'intégralité de leurs autres demandes ; -Rappelle que l'exécution provisoire est de droit ; -Constate que la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône ne formule pas de demande sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ; -Déboute Mme [K] [T] épouse [I] et M. [X] [I] de leur demande sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ; -Déboute les parties de leurs demandes plus amples ou contraires ; -Condamne chaque partie à supporter la charge de ses dépens. M. et Mme [I] ont relevé appel de ce jugement par déclaration électronique enregistrée le 6 mai 2022 (RG n° 22/00 981) en ce qu'il a : «-débouté Mme [K] [T] épouse [I] et M. [X] [I] de l'intégralité de leurs demandes ; -sur l'imposition des actifs réputés non professionnels au sens de l'article 885 O ter du code général des impôts ; -sur l'exonération de la valeur des titres constitutifs d'un outil professionnel au sens de l'article 885-I quater du code général des impôts ; -sur la mise en 'uvre de l'article 885 I bis du code général des impôts ; -débouté Mme [K] [T] épouse [I] et M. [X] [I] de leur demande sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ». M. et Mme [I] ont régularisé par voie électronique une seconde déclaration d'appel le 11 mai 2022, en ces termes (RG n° 22/ 0 1000) « Appel limité aux chefs du jugement expressément critiqués en ce qu'il a : -débouté Mme [K] [T] épouse [I] et M. [X] [I] de l'intégralité de leurs demandes ; -sur l'imposition des actifs réputés non professionnels au sens de l'article 885 0 ter du code général des impôts ; -sur l'exonération de la valeur des titres constitutifs d'un outil professionnel au sens de l'article 885-I quater du code général des impôts ; -sur la mise en 'uvre de l'article 885 l bis du code général des impôts ; -débouté Mme [K] [T] époux [I] et M. [X] [I] de leurs demandes sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ; - condamné chaque partie à supporter ses dépens. » Les dossiers ont été joints par ordonnance en date du 3 novembre 2022 du magistrat chargé de la mise en état. La clôture de l'instruction du dossier est intervenue par ordonnance du 29 février 2024. Vu les conclusions en date du 20 février 2024 aux termes desquelles M. [X] [I] et Mme [T] [I] présentent à la cour les demandes suivantes : « Infirmer le jugement du 4 avril 2022 en ce qu'il a débouté Mme et M. [I] de leur demande de dégrèvement des avis de mise en recouvrement et des excédents de déclarations rectificatives ; Infirmer le jugement entrepris en ce qu'il a débouté Mme et M. [I] de leur demande d'article 700 du code de procédure civile ; Statuant à nouveau, Prononcer la décharge totale des impositions supplémentaires auxquelles M. et Mme [I] ont été assujettis au titre des années 2009 à 2016 par avis de mise en recouvrement (n°6300300 2 06962 15/11/2017 00034, n°6300300 2 06962 15/11/2017 00035 et n°6300300 2 06962 15/11/2017 00036) ; Et accorder la restitution des impositions correspondantes aux déclarations rectificatives souscrites par M. et Mme [I] le 5 avril 2019 ; Soit un dégrèvement total de 324 728 euros : -277 414 euros en principal, -47 324 euros en intérêts de retard, Condamner la direction générale des finances publiques à la somme de 4 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile au titre des frais irrépétibles engagés en première instance ainsi qu'aux entiers dépens ; Confirmer le jugement pour le surplus, En tout état de cause, Condamner la direction générale des finances publiques en son représentant aux entiers dépens et au paiement de la somme de 4 000 euros au titre des frais irrépétibles en application de l'article 700 du code de procédure civile. » Vu les conclusions en date du 8 février 2024 aux termes desquelles la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur présente à la cour les demandes suivantes : «-Confirmer en tous points le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Clermont-Ferrand ; -Rejeter la totalité des demandes de la partie adverse ; -Rejeter ses demandes fondées sur les articles 699 et 700 du CPC ; -Condamner la partie adverse aux entiers dépens de l'instance ; -Dire et juger que les frais entraînés par la constitution de l'avocat resteront à sa charge ; - Condamner la partie adverse au paiement à l'administration d'une somme de 4 000 euros au titre de l'article 700 du CPC et aux dépens d'appel. » En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est renvoyé aux conclusions susvisées pour l'exposé complet des prétentions respectives des parties et de leurs moyens. MOTIFS DE LA DÉCISION : En application des dispositions de l'article 954 du code de procédure civile la cour ne statue que sur les prétentions énoncées au dispositif des conclusions et n'a pas à se prononcer sur les demandes de « constater que... » ou de « dire et juger que...» lorsque celles-ci ne correspondent pas à des prétentions au sens des articles 4, 31 et 954 du code de procédure civile mais en réalité à des moyens ou arguments invoqués au soutien des véritables prétentions. -Observations liminaires : Il sera rappelé que l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune était constituée par la valeur nette de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables dont le contribuable était propriétaire, à l'exception de certains biens, dont, en application de l'article 885 A du code général des impôts, les biens professionnels définis aux articles 885 N à 885 R du même code, notamment les parts ou actions de sociétés soumises à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, susceptibles de bénéficier de l'exonération liée à la qualification d'outil professionnel lorsqu' étaient remplies des conditions liées à l'activité de la société, en l'espèce non remises en cause, et des conditions relatives à l'associé, l'exonération étant limitée à la valeur des parts ou actions correspondant aux biens nécessaires à l'exercice de l'activité professionnelle. Il sera observé que le chef du jugement ayant ordonné un dégrèvement partiel de 929 euros en droits et 290 euros en intérêts de retard au titre de l'impôt sur la fortune, sur la base d'une plus-value latente de 33,33 % n'est pas critiqué devant la cour. Il sera en conséquence confirmé. Les parties sont opposées dans le cadre de la procédure devant la cour sur la possibilité pour M. et Mme [I] de prétendre à l'exonération d'impôt au titre de l'ISF en application : -des dispositions de l'article 885 O bis du code général des impôts, permettant sous certaines conditions de considérer comme des « biens professionnels » les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, - des dispositions de l'article 885 O ter du code général des impôts, relatives à la portée de l'exonération s'agissant de la fraction de la valeur des parts ou actions considérée comme un bien professionnel, - des dispositions de l'article 885 I bis du code général des impôts relatives à la mise en place d'un engagement collectif de conservation des titres permettant de ne réintégrer à l' ISF que 25 % de la valeur des biens qui, malgré leur inscription à l'actif de la société, ne sont pas nécessaires à l'exploitation. -Sur la régularité de la procédure de rectification : Pour conclure à l'irrégularité de la procédure de recouvrement mise en 'uvre entraînant la décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis au cours des années 2010 à 2013, M. et Mme [I] reprochent à l'administration de n'avoir pas mis en 'uvre la procédure de l'abus de droit fiscal prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable à la cause. Ils font valoir ainsi, que, pour refuser l'exonération au titre de l'ISF sur le fondement de l'article 885 O bis du code général des impôts, l'administration fiscale a considéré que le conseil de surveillance, dont M. [X] [I] était président, était un organe fictif, se plaçant ainsi implicitement sur le terrain de l'abus de droit, de sorte qu'en ne recourant pas à la procédure spécifique de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, elle les a privés de la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal. Il ressort des éléments du dossier, en particulier des réponses de l'administration aux observations des contribuables, que celle-ci après avoir rappelé les missions respectives du conseil et de son président au regard des dispositions légales, d'une part a observé, en analysant les règles statutaires définissant la composition et le fonctionnement du conseil (deux membres, voix prépondérante du président en cas de partage des voix) que celui-ci ne pouvait valablement délibérer et que M. [X] [I] ne pouvait exercer effectivement son rôle d'animation des débats, d'autre part a considéré, que celui-ci, dirigeant historique de la société et détenteur d'une participation majoritaire, était en position d'influencer la direction eu égard aux liens capitalistiques existant dans une société à structure familiale de sorte qu'il outrepassait son rôle de président du conseil de surveillance en s'immisçant dans la gestion de la société. L'administration en a déduit qu'il ne pouvait être retenu que les conditions prévues par l'article 885 O bis du code général des impôts tenant à la perception d'une rémunération pour des fonctions de président du conseil de surveillance effectivement exercées étaient réunies. Il résulte de ces explications que l'administration fiscale, qui, contrairement à ce qui est soutenu, n'a pas invoqué le caractère fictif du conseil de surveillance ou encore une intention frauduleuse ou une volonté de dissimulation de la part des contribuables, a en revanche procédé à une vérification factuelle de la réunion des conditions d'application de l'article 885 O bis du code général des impôts de sorte qu'il ne peut lui être reproché de s'être placée sur le terrain implicite de l'abus de droit pour conclure à l'absence d'exonération sur le fondement de ces dispositions. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit en conséquence être rejeté. - Sur l'exonération d'ISF au titre de l'article 885 O ter du code général des impôts pour les années 2009, 2014, 2015 et 2016 : En application de l'article 885 O bis du code général des impôts, les parts ou actions de sociétés soumises à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés sont susceptibles de bénéficier de l'exonération liée à la qualification d'outil professionnel lorsque sont remplies certaines conditions d'une part liées à l'activité de la société, d'autre part relatives à l'associé, conditions non remises en cause sur les périodes considérées. En application de l'article 885 O ter du code général des impôts, dans sa version applicable à la cause, seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel, le surplus étant un élément du patrimoine privé. L'administration a retenu, s'agissant de l'ISF au titre des années 2009, 2014, 2015 et 2016, que les parts détenues par M. et Mme [I] dans la société SBC Holding constituaient des biens professionnels exonérés en application de l'article 885 O bis du code général des impôts. Toutefois, en application de l'article 885 O ter du même code, elle a exclu de l'exonération la fraction de la valeur des parts correspondant aux actifs immobiliers de la société SBC Holding, constitués d'immeubles de rapport, qu'elle a considérés comme n'étant pas nécessaires à l'activité professionnelle. M. et Mme [I] contestent cependant cette position, estimant que l'intégralité de la valeur des parts de la société doit être regardée comme un bien professionnel, y compris pour la part correspondant aux actifs immobiliers. Ils expliquent que la société SBC Holding est la société mère d'un certain nombre de filiales ayant notamment pour activité le négoce d'agrégats provenant de l'exploitation de carrières, installations dont la mise en activité est subordonnée à l'existence de garanties financières et dont le changement d'exploitant est soumis à autorisation préfectorale. Ils précisent que dans ce contexte, la société SBC Holding a dû se porter caution pour ses filiales auprès de l'administration afin que celles-ci obtiennent la délivrance des arrêtés préfectoraux conférant l'autorisation d'exploitation de carrière et que ces cautions n'ont pu être obtenues qu'avec l'aval des banques auxquelles la société a pu procurer des contre garanties sur ses actifs. Ils soutiennent que dans la mesure où les arrêtés préfectoraux sont délivrés sur une période de 25 à 30 ans, les établissements bancaires ne peuvent donner leur accord à ce que la société mère se porte caution en faveur de ses filiales qu'en considération de l'existence d'actifs pérennes et peu exposés au risque entrepreneurial et financier et qu'en conséquence c'est bien l'ensemble de l'actif de la société SBC Holding qui doit être regardé comme nécessaire à son activité. Toutefois, l'intimée fait valoir à juste titre en réponse d'une part que si les engagements de caution sont enregistrés dans les comptes d'engagement, qui prennent en considération les droits et obligations susceptibles de modifier le montant ou la consistance de l'entreprise, ils ne participent pas à la détermination du résultat fiscal de la société tant que le cautionnement n'a pas été activé par l'autorité préfectorale, d'autre part que les actes de cautionnement ne visent aucun support particulier, enfin que la lecture des bilans pour les années 2010 à 2015 démontre que la société SBC Holding disposait d'un actif mobilier conséquent et constant constitué de valeurs mobilières de placement, de titres immobilisés (actions et obligations) et d'une trésorerie importante représentant autant de liquidités disponibles immédiatement ou négociables à court terme lui permettant de faire face à un passif exigible tout en apportant les garanties nécessaires demandées pour permettre à ses filiales d'exercer leur activité, au contraire des biens immobiliers dont la vente pouvait nécessiter plusieurs mois et dont le prix était sujet à négociation. Il résulte de ces explications que les immeubles de rapport, dont l'acquisition par la société ne résultait par ailleurs d'aucune obligation légale ou réglementaire, ne peuvent être considérés comme des éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité de la société. Le jugement doit être confirmé en ce qu'il a rejeté la demande formulée à ce titre. -Sur l'exonération d'ISF au titre de l'article 885 O bis du code général des impôts pour les années 2010 à 2013 : Ainsi que cela a été rappelé précédemment, en application de l'article 885 O bis du code général des impôts, les parts ou actions de sociétés soumises à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés sont susceptibles de bénéficier de l'exonération liée à la qualification d'outil professionnel lorsque sont remplies des conditions d'une part liées à l'activité de la société, en l'espèce non remises en cause pour la période considérée, d'autre part relatives à l'associé. Ainsi, l'exonération est admise notamment si l'un des membres du foyer fiscal exerce dans la société l'une des fonctions de direction éligibles, dont celle de président du conseil de surveillance, à condition que cette fonction soit effectivement exercée et donne lieu à une rémunération normale représentant plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. Bien qu'imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les jetons de présence ordinaires peuvent être retenus dans la catégorie des rémunérations à prendre en considération dès lors qu'ils rétribuent effectivement l'activité exercée par le redevable au sein du conseil en qualité de président. En l'espèce, les époux [I] ont revendiqué dans le cadre de la procédure de rectification le caractère professionnel des parts de la société SBC Holding sur le fondement de l'article 885 O bis en se prévalant des fonctions de président du conseil de surveillance occupées par M. [X] [I] de 2010 à 2013 et réclamant en conséquence l'exonération de leur valeur, refusée par l'administration pour la période considérée. Dans sa réponse aux observations des contribuables en date du 31 juillet 2017, l'administration a admis que la rétribution de M. [X] [I], bien que déclarée en jetons de présence, pouvait être retenue comme une rémunération au sens de l'article 885 O bis du code général des impôts. Elle a cependant estimé que la condition tenant à l'effectivité de l'exercice par M. [X] [I] de la fonction de président du conseil de surveillance n'était pas remplie, pour des motifs rappelés dans le paragraphe consacré à la régularité de la procédure, étant précisé qu'elle a en revanche considéré que les contribuables pouvaient bénéficier de l'exonération partielle des titres détenus par les mandataires sociaux et les salariés en application de l'article 885 I quater du code général des impôts. Il sera observé en premier lieu que le tribunal n'a pas examiné les prétentions de M. et Mme [I] présentées sur le fondement de l'article 885 O bis du code général des impôts et les critiques émises à l'encontre de la position de l'administration, se limitant à retenir que « c'est bien l'article 885 I quater qui s'appliquait en matière de prise en compte, ou non, des parts sociales détenues par les époux [I] dans le calcul de leur base imposable ». M. et Mme [I] font toutefois valoir à juste titre que le bénéfice des dispositions de l'article 885 I quater n'avait été sollicité au cours de leurs échanges avec l'administration dans le cadre de la procédure de rectification qu'à titre « conservatoire », dans l'hypothèse où la remise en cause de l'exonération prévue à l'article 885 O bis serait maintenue nonobstant leur contestation, de sorte qu'il appartenait au tribunal de se prononcer sur la réunion des conditions d'application de cet article. M. et Mme [I] contestent l'analyse de l'administration quant à l'effectivité des fonctions exercées par M. [X] [I] en qualité de président du conseil de surveillance, soulignant que la notion de « fonction effectivement exercée » ne renvoie pas à celle de direction de fait ou d'excès de pouvoir. Ils font valoir encore que M. [X] [I] a été nommé à cette fonction conformément aux dispositions légales et statutaires et que l'administration n'établit nullement qu'il ne se soit pas impliqué réellement dans cette mission, par exemple en s'abstenant de convoquer le conseil de surveillance ou de délibérer. Ils relèvent également qu'au-delà de la question du quorum, la validité même des décisions supposait en toute hypothèse selon les statuts que les deux membres du conseil soient présents, et encore que, si le président du conseil avait une voix prépondérante en cas de partage des voix, pour autant les procès-verbaux de séance, qui sont le reflet de l'activité du conseil, révèlent que toutes les délibérations, prises à l'issue d'un débat et relatives tant à l'approbation du rapport de gestion du président et des comptes établis par le directoire qu'à l'examen des projets d'investissement dans la société et dans ses filiales, à l'accord de garanties à ces dernières, aux prises de participation, au recrutement et au licenciement du personnel, ont été adoptées à l'unanimité de sorte qu'il n'a pas été en situation d'imposer son avis. Ils considèrent que la position de l'administration repose sur une analyse purement théorique alors qu'elle ne cite aucun exemple précis et ne produit aucune pièce permettant de démontrer que M. [X] [I] n'aurait pas rempli son rôle d'animation du conseil et de surveillance du directoire ou aurait adopté des décisions sans l'intervention du deuxième membre du conseil, et qu'ainsi elle n'établit pas l'absence d'effectivité des fonctions du président du conseil de surveillance. En réponse, l'intimée se limite à soutenir que, dans la mesure où, après avoir « basé son rappel sur l'article 885 O bis du code général des impôts », elle a en définitive fait application, à la demande des contribuables eux-mêmes, de l'article 885 I quater du même code, « [permettant) ainsi indirectement la minoration des droits rappelés », et que ce sont ces dispositions qui ont fondé le rehaussement, la contestation est sans objet. Or, ainsi que le soulignent les appelants, pour faire application des dispositions de l'article 885 I quater du code général des impôts, et appliquer une exonération de la valeur des parts à hauteur des 3/4, l'administration a nécessairement maintenu son refus d'exonération à 100 %, réclamée en application de l'article 885 O bis du code général des impôts, étant rappelé que M. et Mme [I] n'avaient sollicité le bénéfice des dispositions de l'article 885 I quater dans leurs observations qu'à titre « conservatoire », dans l'hypothèse où la remise en cause de l'exonération prévue à l'article 885 O bis serait maintenue. Dans la mesure où l'intimée ne développe aucune argumentation et ne produit aucune pièce soutenant le raisonnement qu'elle a opposé aux contribuables pour refuser l'exonération fondée sur l'article 885 O bis du code général des impôts, il doit être considéré qu'elle ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de l'absence d'exercice effectif par M. [X] [I] de ses fonctions de président du conseil de surveillance. Il en résulte que M. et Mme [I] peuvent bénéficier de l'exonération prévue par l'article 885 O bis du code général des impôts, dans les limites prévues par l'article 885 O ter du même code, et qu'il convient d'accueillir leur demande de décharge d'imposition supplémentaire à ce titre pour les années 2010 à 2013. Le jugement sera infirmé sur ce point. -Sur l'application de l'article 885 I bis du code général des impôts : Les titres de sociétés faisant l'objet d'un engagement collectif de conservation, dit « Pacte Dutreil », dans les conditions prévues par l'article 885 I bis du code général des impôts sont susceptibles d'ouvrir droit à une exonération partielle au titre de l'ISF, ce dispositif étant cumulable avec d'autres régimes de faveur tels que l'exonération totale d'ISF dont peuvent bénéficier les titres de sociétés au titre de l'outil professionnel. Ainsi, pour des titres exonérés partiellement d'ISF en tant que biens professionnels, en présence d'actifs non affectés à l'exploitation en application de l' article 885 O ter du CGI , il est possible de bénéficier, sur la fraction taxable de leur valeur, de l'exonération partielle prévue par l' article 885 I bis du CGI dans la mesure où les conditions fixées par ce dernier article sont remplies. En l'espèce, les appelants se prévalent de l'existence d'un engagement collectif de conservation pour solliciter le bénéfice de ces dispositions au titre des années 2009, 2014, 2015 et 2016, pour la fraction demeurée imposable compte tenu de l'application de l'article 885 O ter du code général des impôts. Il convient de préciser qu'ils ont produit en première instance un engagement de conservation des titres conclu le 3 décembre 2004 entre M. [R] [I], Mme [A] [I], M. [X] [I] et Mme [K] [T] épouse [I], mais que le premier juge a considéré que ce document, expressément établi « en vue de bénéficier des dispositions de l'article 787 B du CGI », et qui ne visait pas l'article 885 I bis du même code, était inopposable à l'administration fiscale. Devant la cour, M. et Mme [I] communiquent un engagement de conservation des titres conclu le 3 décembre 2004 entre M. [X] [I], Mme [K] [T] épouse [I], M. [R] [I] et Mme [A] [I], ayant pour objet « la conservation d'une quotité d'actions portant sur au moins 34 % du capital de la société en vue notamment de permettre aux soussignés, ou à certains d'entre eux, de bénéficier des dispositions de l'article 885 I bis du code général des impôts », enregistré à la recette principale de [Localité 4] nord le 24 décembre 2004. L'administration fiscale précise qu'elle ne conteste ni la régularité de l'engagement ni la possibilité pour les contribuables de s'en prévaloir à ce stade de la procédure mais considère que le document communiqué est inefficace et que la demande est sans objet alors d'une part que les appelants ne démontrent pas que les conditions d'application de l'article 885 I bis du code général des impôts sont réunies, en particulier s'agissant de la condition relative à l'exercice effectif par l'un des associés pendant les cinq années qui suivent la date de conclusion de cet engagement de l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis, d'autre part qu'il leur appartenait de procéder à l'évaluation vénale de la société, ce dans un cadre contradictoire, et de déterminer le montant d'imposition au titre de l'ISF qui découlerait de l'application de ces dispositions pour la période considérée. L'article 885 I bis du code général des impôts, dans sa version applicable à la cause au regard de la date d'enregistrement de l'acte d'engagement, dispose : « Les parts ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ne sont pas comprises dans les bases d'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune, à concurrence de la moitié de leur valeur si les conditions suivantes sont réunies : a. Les parts ou les actions mentionnées ci-dessus doivent faire l'objet d'un engagement collectif de conservation pris par le propriétaire, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit avec d'autres associés ; b. L'engagement collectif de conservation doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société s'ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé ou, à défaut, sur au moins 34 % des parts ou actions de la société. Ces pourcentages doivent être respectés tout au long de la durée de l'engagement collectif de conservation qui ne peut être inférieure à six ans. Les associés de l'engagement collectif de conservation peuvent effectuer entre eux des cessions ou donations des titres soumis à l'engagement. La durée initiale de l'engagement collectif de conservation peut être automatiquement prorogée par disposition expresse, ou modifiée par avenant sans pouvoir être inférieure à six ans. La dénonciation de la reconduction doit être notifiée à l'administration pour lui être opposable. L'engagement collectif de conservation est opposable à l'administration à compter de la date de l'enregistrement de l'acte qui le constate. Dans le cas de titres admis à la négociation sur un marché réglementé, l'engagement collectif de conservation est soumis aux dispositions de l'article L. 233-11 du code de commerce. Pour le calcul des pourcentages prévus au premier alinéa, il est tenu compte des titres détenus par une société possédant directement une participation dans la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de conservation visé au a et auquel elle a souscrit. La valeur des titres de cette société bénéficie de l'exonération partielle prévue au premier alinéa à proportion de la valeur réelle de son actif brut qui correspond à la participation ayant fait l'objet de l'engagement collectif de conservation. L'exonération s'applique également lorsque la société détenue directement par le redevable possède une participation dans une société qui détient les titres de la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement de conservation. Dans cette hypothèse, l'exonération partielle est appliquée à la valeur des titres de la société détenus directement par le redevable, dans la limite de la fraction de la valeur réelle de l'actif brut de celle-ci représentative de la valeur de la participation indirecte ayant fait l'objet d'un engagement de conservation. Le bénéfice de l'exonération partielle est subordonné à la condition que les participations soient conservées inchangées à chaque niveau d'interposition pendant toute la durée de l'engagement collectif ; c. L'un des associés mentionnés au a exerce effectivement dans la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de conservation son activité professionnelle principale si celle-ci est une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter, ou l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis lorsque celle-ci est soumise à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option ; d. La déclaration visée à l'article 885 W doit être appuyée d'une attestation de la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de conservation certifiant que les conditions prévues aux a et b ont été remplies l'année précédant celle au titre de laquelle la déclaration est souscrite ; e. En cas de non-respect de la condition prévue au a par l'un des signataires, l'exonération n'est pas remise en cause à l'égard des autres signataires, dès lors qu'ils conservent entre eux leurs titres jusqu'au terme initialement prévu et que la condition prévue au b demeure respectée. Dans le cas où cette dernière condition n'est pas respectée, l'exonération pour l'année en cours et celles précédant la rupture n'est pas remise en cause pour les autres signataires s'ils concluent, dans un délai d'un an, un nouvel engagement collectif de conservation, incluant a minima les titres soumis à l'engagement précédent, éventuellement avec un ou plusieurs autres associés, dans les conditions prévues au a et au b. En cas de non-respect des conditions prévues au a ou au b par suite d'une fusion ou d'une scission au sens de l'article 817 A ou d'une augmentation de capital, l'exonération partielle accordée au titre de l'année en cours et de celles précédant ces opérations n'est pas remise en cause si les signataires respectent l'engagement prévu au a jusqu'à son terme. Les titres reçus en contrepartie d'une fusion ou d'une scission doivent être conservés jusqu'au même terme. Cette exonération n'est pas non plus remise en cause lorsque la condition prévue au b n'est pas respectée par suite d'une annulation des titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire. Au-delà du délai de six ans, l'exonération partielle accordée au titre de la période d'un an en cours lors du non-respect de l'une des conditions prévues au a ou au b est seule remise en cause. Un décret en Conseil d'Etat détermine les modalités d'application du présent article, notamment les obligations déclaratives incombant aux redevables et aux sociétés. » Il sera observé qu'en application de ces dispositions, le bénéfice de l'exonération partielle d'impôt de solidarité sur la fortune était alors subordonné à l'exercice continu et effectif d'une fonction de direction pendant toute la durée de l'engagement par l'un des associés signataires ou réputés signataires de titres objets de l'engagement transmis par décès ou par donation, soit six ans, et non à l'exercice continu et effectif pendant cinq années de certaines fonctions, cette modification résultant de la loi de finances n°2007-1822 du 24 décembre 2007. En l'occurrence, M. et Mme [I] communiquent en pièce n° 11un extrait du registre des assemblées générales de la société SBC Holding dont il ressort que M. [X] [I] a été président de la société jusqu'au 31 décembre 2009. L'intimé ne commente pas cette pièce et ne fait aucune observation sur l'effectivité de l'exercice des fonctions pendant cette période. Il résulte par ailleurs des développements précédents que M. [X] [I] a été président du conseil de surveillance à compter du 1er janvier 2010, étant rappelé que la contestation de l'administration quant à l'effectivité des fonctions exercées a été rejetée. Par ailleurs, dans la mesure où le litige opposant l'administration fiscale à M. et Mme [I] repose sur la contestation de l'évaluation de la base imposable retenue par l'administration au titre de l'ISF pour les années 2009 à 2016, l'argumentation développée tenant au principe de l'application des dispositions de l'article 885 I bis, pour appuyer la demande de décharge d'imposition sur cette période, ne constitue pas une demande nouvelle au regard du débat existant mais un moyen qui doit être examiné nonobstant l'absence d'échanges contradictoires sur ce point précis dans le cadre de la procédure de rectification, à charge pour la direction générale des finances publiques de procéder à un nouveau calcul des droits exigibles en cas d'admission du moyen, étant précisé encore que les manquements aux obligations déclaratives prévues par les articles 301 G à J, Annexe II du code général des impôts ne sont pas prescrites à peine de forclusion ou de déchéance du droit d'invoquer le bénéfice de l'article 885 I bis du même code. Ainsi, dans la mesure où M. et Mme [I] justifient que M. [X] [I] exerçait une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis pendant toute la durée de l'engagement de conservation enregistré le 24 décembre 2004, et où l'administration fiscale, qui ne conteste pas la régularité de l'acte d'engagement, limite ses observations à la remise en cause de cette seule condition, il convient d'admettre le contribuable au bénéfice de ces dispositions. *** M. et Mme [I] sollicitent la décharge totale des impositions supplémentaires auxquelles il ont été assujettis au titre des années 2009 à 2016 et la restitution des impositions correspondant aux déclarations rectificatives souscrites, soit un dégrèvement total de 324 728 euros correspondant aux sommes de 277 414 euros en principal et 47 324 euros en intérêts de retard. Il ressort toutefois des développements précédents que les prétentions de M. et Mme [I] ne sont pas admises dans leur intégralité de sorte qu'un nouveau calcul des droits exigibles à leur encontre au titre de l'ISF, et qu'il n'appartient pas à la cour d'effectuer, doit être réalisé par la direction générale des finances publiques. Il ne peut en conséquence être statué que par des dispositions distinctes et sur le principe pour chaque chef de demande accueilli étant rappelé que la fraction de la valeur des titres exclue du régime des biens professionnels bénéficie, en application de l'article 885 I bis du code général des impôts, d'une exonération seulement partielle. - Sur les dépens et les frais irrépétibles : Le jugement sera infirmé sur les dépens, qui seront mis à la charge de l'administration des finances publiques. Celle-ci sera condamnée aux dépens d'appel ainsi qu'à payer à M. et Mme [I] la somme de 3000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile. PAR CES MOTIFS La cour, statuant publiquement et contradictoirement, - Rejette le moyen soulevé par M. [X] [I] et Mme [K] [T] épouse [I] tiré de l'irrégularité de la procédure de rectification sur le fondement de l'article 64 du livre des procédures fiscales ; - Confirme le jugement rendu le 4 avril 2022 par le tribunal judiciaire de Clermont-Ferrand en ce qu'il a : - Ordonné un dégrèvement partiel de 929 euros en droits et 290 euros en intérêts de retard au titre de l'impôt sur la fortune de l'année 2009 de Mme [K] [T] épouse [I] et de M. [X] [I] ; - Débouté M. [X] [I] et Mme [K] [T] épouse [I] de leur demande tendant à l'intégration de la valeur des immeubles de la société SBC Holding dans le calcul de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité de la société pour l'application de l'article 885 O ter du code général des impôts ; Infirme le jugement en ce qu'il a débouté M. [X] [I] et Mme [K] [T] épouse [I] de leur demande au titre de l'article 700 du code de procédure civile et de leurs autres demandes et en ce qu'il a dit que chaque partie conserverait la charge de ses propres dépens, Statuant à nouveau sur les points infirmés, - Dit que M. [X] [I] et Mme [K] [T] épouse [I] doivent bénéficier au titre de l'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2010 à 2013 de l'exonération prévue par l'article 885 O bis du code général des impôts, dans les limites prévues par l'article 885 O ter du même code, et fait droit à la demande de décharge d'imposition présentée à ce titre ; - Dit que M. [X] [I] et Mme [K] [T] épouse [I] doivent bénéficier au titre de l'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2009, 2014, 2015 et 2016, de l'exonération partielle prévue par l'article 885 I bis du code général des impôts sur la fraction des titres détenus dans la société SBC Holding demeurée imposable ; -Dit que l'administration des finances publiques, représentée par le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône doit en conséquence procéder à un nouveau calcul des droits exigibles à l'encontre de M. [X] [I] et Mme [K] [T] épouse [I] ; -Condamne l'administration des finances publiques, représentée par le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, aux dépens de première instance et d'appel ; -Condamne l'administration des finances publiques, représentée par le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, à payer à M. [X] [I] et Mme [K] [T] épouse [I], pris ensemble, la somme de 3000 euros en application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile. Le greffier Le président