Cour d'appel, 27 mai 2024. 22/01860

Copies exécutoires RÉPUBLIQUE FRANÇAISE délivrées aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS COUR D'APPEL DE PARIS Pôle 5 - Chambre 10 ARRÊT DU 27 MAI 2024 (n° , 8 pages) Numéro d'inscription au répertoire général : 22/01860 - N° Portalis 35L7-V-B7G-CFDQD Décision déférée à la Cour : Jugement du 14 Décembre 2021 - Tribunal judiciaire de Paris - RG n° 19/02916 APPELANT LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'[Localité 5] ET DU DÉPARTEMENT DE [Localité 6], [Adresse 1] [Adresse 1] représenté par Me Guillaume Migaud de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de Val-de-Marne, toque : PC129 INTIMEE Madame [M] [X] [Adresse 3] [Adresse 3] [Adresse 3] née le [Date naissance 2] 1954 à [Localité 4] représentée par Me Michel Guizard de la SELARL GUIZARD ET ASSOCIES, avocat au barreau de Paris, toque : L0020 COMPOSITION DE LA COUR : En application des dispositions des articles 805 et 907 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 22 Février 2024, en audience publique, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant Monsieur Xavier Blanc, président de chambre, chargé du rapport. Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de : Madame Christine Simon-Rossenthal, présidente de la chambre 5.10 Monsieur Xavier Blanc, président de chambre Monsieur Edouard Loos, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles Greffier, lors des débats : Monsieur Maxime Martinez ARRÊT : - contradictoire - par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile. - signé par Madame Christine Simon-Rossenthal, présidente de la chambre 5.10, et par Madame Sylvie Mollé, greffière, à laquelle la minute du présent arrêt a été remise par le magistrat signataire. EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE 1. Les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) souscrites par Mme [M] [X] au titre des années 2009, 2010 et 2011 ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces. 2. A l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 17 février 2012, la direction nationale des vérifications de situations fiscales a informé Mme [X] qu'elle entendait procéder à un rehaussement de la valeur déclarée de ses parts sociales de la SCI La Cigalière et de la SCI des Bas Lucquets, dont elle détenait respectivement 89 % et 99 % du capital. 3. Ces rehaussements résultaient de la revalorisation d'une villa située à Théoule-sur-Mer, dont était propriétaire la SCI La Cigalière, elle-même détenue à hauteur de 10 % par la SCI des Bas Lucquets. Aux termes de cette proposition de rectification, le prix par mètre carré de cette villa d'une surface de 480 m2 était évalué à 31 973 euros au 1er janvier 2009, 33 154 euros au 1er janvier 2010 et 30 299 euros au 1er janvier 2011, ce dont il résultait une valeur de la participation détenue par Mme [X] au capital de la SCI La Cigalière de 8 224 893 euros au 1er janvier 2009, 8 679 103 euros au 1er janvier 2010 et 7 581 412 euros au 1er janvier 2011, contre une valeur déclarée de 1 424 euros au titre de chacune de ces trois années, et une valeur de sa participation au capital de la SCI des Bas Lucquets de 823 413 euros au 1er janvier 2009, de 868 885 euros au 1er janvier 2010 et de 754 437 euros au 1er janvier 2011, alors que Mme [X] avait porté la seule mention « PM » dans ses déclarations d'ISF, s'agissant de la valeur de cette participation. 4. Par une réponse du 30 avril 2013 aux observations de Mme [X] des 15 février et 21 mars 2013, l'administration fiscale a informée celle-ci qu'elle maintenait partiellement les rectifications proposées, acceptant cependant, notamment d'appliquer un abattement de 10 % aux termes de comparaison correspondant à des villas dites « pieds dans l'eau », caractéristique que ne présente pas le bien en cause, et d'écarter l'un de ces termes. 5. Dans son avis du 20 mai 2014, la commission départementale de conciliation de [Localité 6] a proposé de porter à 25 % cet abattement appliqué aux termes de comparaison « pieds dans l'eau ». 6. Par une lettre du 28 juillet 2014, l'administration fiscale a informé Mme [X] qu'après prise en compte de cet avis, les rappels d'ISF résultant du rehaussement de la valeur de ses participations s'élevaient respectivement à 47 707 euros, 61 930 euros et 49 294 euros au titre des années 2009, 2010 et 2011, et étaient assortis d'intérêts de retard d'un montant de 8 015 euros en 2009, 7 431 euros en 2010 et 18 404 euros en 2011. 7. Ces sommes ont été mises en recouvrement par un avis émis le 31 août 2015 contre Mme [X]. 8. En l'absence de réponse de l'administration fiscale à sa réclamation du 28 décembre 2017 dans le délai prévu à l'article R*. 198-10 du livre des procédures fiscales, Mme [X] l'a assignée le 15 février 2019 devant le tribunal de grande instance, devenu tribunal judiciaire, de Paris, en décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge. Devant le tribunal, Mme [X] demandait, à titre principal, que soient écartés les termes de comparaison concernant les villas « pieds dans l'eau » et, à titre subsidiaire, que soit appliqué à ces termes de comparaison un abattement d'au moins 50 %. 9. Par un jugement du 14 décembre 2021, le tribunal a statué comme suit : « ANNULE la décision implicite de rejet de l'administration fiscale de la réclamation en date du 28 décembre 2017 de Mme [M] [X] ; DIT qu'il convient d'appliquer un abattement de 50% sur les valorisations retenues par l'administration fiscale ; DIT qu'il appartiendra au directeur général des finances publiques, agissant en la personne du directeur régional des finances publiques d'[Localité 5] et du département de [Localité 6], de notifier la décharge du rehaussement de droits correspondant ainsi que des pénalités, CONDAMNE le directeur général des finances publiques, agissant en la personne du directeur régional des finances publiques d'[Localité 5] et du département de [Localité 6], aux dépens mentionnés à l'article R.* 207-1 du livre des procédures fiscales; CONDAMNE le directeur général des finances publiques, agissant en la personne du directeur régional des finances publiques d`[Localité 5] et du département de [Localité 6], à payer la somme totale de 2.000.euros à Mme [M] [X] au titre de l'article 700 du code de procédure civile; RAPPELLE que le présent jugement est exécutoire par provision de plein droit, » 10. Par une déclaration du 20 janvier 2022, l'administration fiscale a fait appel de ce jugement. 11. Aux termes de ses dernières conclusions d'appelante remises au greffe le 23 novembre 2023, l'administration fiscale demande à la cour d'appel de : « - Recevoir Madame la directrice régionale des Finances publiques d'[Localité 5] et de [Localité 6] en son appel et l'y déclarer fondée ; - Infirmer le jugement du tribunal judiciaire de Paris du 14 décembre 2021 (RG n° 19/02916) ; Statuant à nouveau : - Confirmer les rappels effectués par l'administration ; - Confirmer la décision implicite de rejet de l'administration ; - Debouter Mme [M] [X] de toutes ses demandes, fins et conclusions ; - Condamner Mme [M] [X] aux entiers dépens de première instance et d'appel ainsi qu'à la somme de 3 000 € au titre de l'article 700 du CPC. » 12. Au soutien de ces demandes, l'administration fiscale fait notamment valoir que : - il n'est pas contesté que la villa en cause, située sur le littoral et jouissant d'une belle vue sur la mer, ne dispose d'aucun accès direct à la mer et ne peut être considérée comme une villa « pieds dans l'eau », l'accès le plus proche à la mer se faisant obligatoirement en empruntant une route en voiture sur plus d'un kilomètre ; - elle a retenu six termes de comparaison, auxquels elle a parfois appliqué une décote compte tenu de l'évolution de l'indice des prix des maisons anciennes dans ce département ; - les termes de comparaison supplémentaires retenus par l'avis d'expert produit par Mme [X] puis le tribunal doivent être écartés, ce dont il résulte qu'il n'est pas établi que le différentiel de valeur entre les villas de « deuxième ligne » et les villas « pieds dans l'eau » soit de 50 % ; - contrairement à ce que soutient Mme [X], le marché des villas « pieds dans l'eau » n'est pas totalement accaparé par des acheteurs étrangers et la catégorie cadastrale du bien doit être prise en compte ; - seules les valeurs vénales de la villa arrêtées après avis de la commission départementale de conciliation à partir, d'une part, des termes de comparaison des villas dites « pieds dans l'eau » après application d'un abattement de 25 % sur le prix au mètre carré pour tenir compte de leur situation exceptionnelle et, d'autre part, des termes de comparaison situés plus à l'intérieur des terres, doivent être retenues. 13. Aux termes de ses dernières conclusions d'intimée remises au greffe le 22 décembre 2023, Mme [X] demande à la cour d'appel de : « - Confirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions, - Débouter Monsieur le Directeur régional des finances publiques d'[Localité 5] et de [Localité 6] de l'ensemble de ses demandes, - Condamner Monsieur le Directeur régional des finances publiques d'[Localité 5] et de [Localité 6] à verser à Madame [M] [X] une indemnité de 5 000 euros au titre de l'article 700 du Code de procédure civile. - Condamner Monsieur le Directeur régional des finances publiques d'[Localité 5] et de Paris aux dépens de la procédure d'appel et dire qu'ils pourront être recouvrés par la SCP GUIZARD ET ASSOCIES, Avocats au Barreau de Paris, conformément aux dispositions de l'article 699 du Code de procédure civile. » 14. Au soutien de ces demandes, Mme [X] fait notamment valoir que : - la villa en cause ne peut être considérée comme une villa « pieds dans l'eau », dès lors qu'elle ne dispose d'aucun accès direct à la mer, de sorte qu'il s'agit d'une villa de deuxième ligne ; - les trois quarts des termes de comparaison utilisés par l'administration pour évaluer cette villa concernent des villas « pieds dans l'eau », qui présentent une importante différence de valeur avec les villas situées en deuxième ligne ; - la décote de 10 % appliquée initialement par l'administration est totalement ridicule et la décote de 25 % proposée par la commission départementale de conciliation apparaît également insuffisante et totalement déconnectée du marché ; - les seules références acceptables présentées par l'administration fiscale ne concernant pas des villas « pieds dans l'eau » sont au nombre de deux, ce qui est insuffisant pour déterminer une valeur vénale moyenne ; - l'avis de l'expert en évaluations immobilières qu'elle verse aux débats confirme que le prix des villas « pieds dans l'eau » est très supérieur à celui des villas de deuxième ligne, le différentiel de valorisation étant au minimum du double ; - la valeur de tels biens « pieds dans l'eau » n'est pas déterminée par leur catégorie cadastrale mais par leur emplacement exceptionnel avec accès privatif à la mer ; - ces biens doivent donc être écartés des termes de comparaison ou, à défaut, être décotés d'au moins 50 %. 15. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 8 janvier 2024. 16. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens. MOTIFS DE LA DECISION Sur le rehaussement de la valeur vénale de la villa située à [Localité 7] 17. L'article 885 S, alinéa 1er, du code général des impôts, relatif à l'évaluation des biens en matière d'ISF, dispose : « La valeur des biens est déterminée suivant les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès. » 18. L'article L. 17 du livre des procédures fiscales dispose : « En ce qui concerne les droits d'enregistrement ['], l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. ». 19. La valeur vénale réelle d'un bien sur la base de laquelle l'administration des impôts est en droit, en application de ces dispositions, de rectifier le prix ayant servi de base à la perception d'une imposition, lorsque ce prix parait inférieur à cette valeur, correspond au prix que le jeu normal de l'offre et de la demande permettrait de retirer de la vente du bien en cause à la date du fait générateur de l'impôt. Cette valeur peut être déterminée par comparaison avec les prix constatés pour des cessions de biens qui, sans être parfaitement identiques au bien en cause, lui sont intrinsèquement similaires, cette similitude portant sur l'état de fait et l'état de droit des biens. 20. En outre, s'il appartient à l'administration de rapporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés dans les déclarations à l'aide d'éléments tirés de comparaison avec des biens intrinsèquement similaires à celui en cause, le contribuable dispose de la faculté, pour contester le rehaussement notifié, de critiquer les éléments de comparaison retenus par l'administration fiscale. 21. En l'espèce, pour établir les impositions supplémentaires mises en recouvrement le 31 août 2015, l'administration fiscale a déterminé la valeur de la villa située à Théoule-sur-Mer, dont la SCI Les Cigalières est propriétaire, par comparaison avec les prix constatés pour les six ventes suivantes de biens situés sur la même commune : - une vente du 30 août 2007 d'une villa au prix de 28 037 euros par m2 ; - une vente du 26 novembre 2007 d'une villa au prix de 30 514 euros par m2 ; - une vente du 11 avril 2008 d'une villa au prix de 25 778 euros par m2 ; - une vente du 14 septembre 2009 d'une villa au prix de 35 992 euros par m2 ; - une vente du 18 décembre 2009 d'une villa au prix de 37 692 euros par m2 ; - une vente du 8 septembre 2010 d'une villa au prix de 17 212 euros par m2. 22. En retenant les trois premières ventes pour l'évaluation de la villa au 1er janvier 2009, les troisième, quatrième et cinquième ventes pour son évaluation au 1er janvier 2010 et les trois dernières ventes pour son évaluation au 1er janvier 2011, et après application d'un abattement de 25 %, préconisé par la commission départementale de conciliation, aux prix concernant les villas disposant d'un accès direct à la mer, dites « pieds dans l'eau », soit les prix des première, deuxième, quatrième et cinquième ventes, l'administration fiscale en a déduit les prix par mètre carré suivants, conformes à l'avis émis par ladite commission : - 23 230 euros au 1er janvier 2009, - 27 013 euros, arrondi à 27 000 euros, au 1er janvier 2010, - 24 158 euros au 1er janvier 2011. 23. Devant la cour d'appel, l'administration fiscale demande que ces prix par mètre carré soient retenus pour déterminer de la valeur de la villa dont est propriétaire la SCI Les Cigalières et, en conséquence, la valeur des parts de cette société, ainsi que la valeur des parts de la SCI des Bas Lucquets, qui détient 10 % des parts de la SCI Les Cigalières. 24. Mme [X] conclut quant à elle à la confirmation du jugement, de sorte notamment qu'elle ne demande plus, comme elle faisait à titre principal devant le tribunal, que les termes de comparaison concernant les villas « pieds dans l'eau » soient écartés, pas plus qu'elle ne demande que d'autres termes de comparaison soient pris en compte, mais qu'elle demande, en revanche, que l'abattement appliqué au prix des termes de comparaison concernant ces villas « pieds dans l'eau » soit porté de 25 % à 50 %, comme l'a retenu le tribunal. 25. Les parties s'accordent ainsi à considérer que les six termes de comparaison retenus par l'administration fiscale sont intrinsèquement similaires au bien à évaluer, sous réserve de leur appliquer un abattement, de 25 %, selon l'administration fiscale, ou de 50 %, selon Mme [X]. 26. A cet égard, Mme [X] verse aux débats un rapport établi à sa demande le 24 janvier 2019 par Mme [C] [S], expert inscrit sur la liste de la cour d'appel d'Aix-en-Provence dans la spécialité « Estimations immobilières ». Selon ce rapport, il existe un marché spécifique, à [Localité 7], concernant les produits d'exception que constituent les villas « pieds dans l'eau », pour lesquels les prix par mètre carré sont majorés d'au moins 50 % par rapport aux villas se situant en deuxième ligne, cette majoration étant justifiée par des terrains plus vastes conférant aux villas un standing plus élevé et par l'avantage que constituent une vue sur la mer sans vis-à-vis et un accès direct à la mer depuis ces propriétés. 27. Le rapport recense quatre ventes de biens présentés comme similaires à la villa en cause, du fait de leur situation en deuxième ligne par rapport à la côte, réalisées entre le 11 avril 2008 et le 8 septembre 2010, dont les troisième et sixième ventes utilisées par l'administration fiscale, et dont il ressort un prix moyen par mètre carré de 15 346 euros. Le rapport recense par ailleurs cinq ventes concernant des villas « pieds dans l'eau », réalisées entre le 20 juillet 2007 et le 18 décembre 2009, dont les première, deuxième, quatrième et cinquième ventes utilisées par l'administration fiscale, et dont il ressort un prix moyen par mètre carré de 35 917 euros. 28. Pour les besoins de cette comparaison globale entre le prix des villas « pieds dans l'eau » et celui des villas de deuxième ligne, rien ne s'oppose à ce que, comme le propose le rapport, soit prise en compte s'agissant des premières, outre les quatre ventes retenues par l'administration fiscale, la vente intervenue le 20 juillet 2007 pour un prix par mètre carré de 47 348 euros, dans la mesure où l'administration fiscale avait elle-même utilisé ce terme de comparaison dans sa proposition de rectification et où elle ne l'avait ensuite écarté, en réponse aux observations de la contribuable, qu'en se prévalant d'un « souci de conciliation ». 29. Par ailleurs, il n'y pas lieu de retirer du groupe des villas de deuxième ligne, comme le demande l'administration fiscale, la vente réalisée le 15 avril 2008 pour un prix par mètre carré de 9 221 euros, dès lors que l'administration se borne à soutenir qu'un contrôle effectué sur cette vente a conduit à un rehaussement de la valeur du bien, en invoquant le secret fiscal pour ne pas révéler la valeur rehaussée et sans se prévaloir d'aucun élément ayant conduit à ce rehaussement. En revanche, l'administration fiscale justifie que la vente du 28 décembre 2009, pour prix de 8 475 euros par mètre doit être considérée comme hors marché, au regard du prix arrêté deux ans plus tôt pour la vente d'une villa située dans le même groupe d'habitation. En ne retenant ainsi que les trois autres ventes mentionnées dans le rapport, réalisée pour des prix par mètre carré de 25 778 euros, 9 921 euros et 17 212 euros, le prix moyen par mètre carré pour ces villas de deuxième ligne s'établit, non plus à 15 346 euros, mais à 17 637 euros, soit un écart d'environ 50 % entre la moyenne des deux groupes, comme le soutient Mme [X]. 30. Il convient d'ajouter que la comparaison entre ces deux valeurs apparaît pertinente, dès lors, d'une part, que les biens composant les deux groupes apparaissent suffisamment similaires, peu important leurs catégories cadastrales, pour que les moyennes effectuées pour chaque groupe soient signifiantes et, d'autre part, que la distribution des ventes, dans chaque groupe, au cours de la période considérée, permet de corriger l'incidence de la baisse des prix de l'immobilier constatée à la suite de la crise économique de 2008. Enfin, il importe peu que le niveau des prix des villas « pieds dans l'eau » s'explique, ou non, par le fait que ces biens attirent plus particulièrement des acheteurs étrangers, ou que le seul terme de comparaison correspondant à une villa de deuxième ligne utilisé par l'administration fiscale pour la valorisation de la villa en cause aux 1er janvier 2009 et 2010 affiche un prix supérieur à la moitié du prix de certains termes de comparaison « pieds dans l'eau », dès lors qu'il est précisément recouru à des moyennes afin de corriger les effets d'écarts susceptibles d'être constatés sur des termes de comparaison isolés. 31. Il en ressort que c'est à juste titre que le tribunal a retenu, comme le soutenait devant lui Mme [X] à titre subsidiaire, que la valeur de la villa en cause doit être déterminée en appliquant aux termes de comparaison concernant des villas « pieds dans l'eau », utilisés par l'administration fiscale, un abattement de 50 %, ce dont il ressort des prix par mètre carré de : - 18 351 euros au 1er janvier 2009, - 20 873 euros au 1er janvier 2010, - 18 018 euros au 1er janvier 2011. Le jugement attaqué sera donc confirmé en toutes ses dispositions, en ce comprises celles relatives aux dépens et à l'application de l'article 700 du code de procédure civile, sauf à préciser que l'abattement de 50 % visé dans son dispositif ne s'appliquera qu'aux seuls termes de comparaison concernant des villas dites « pieds dans l'eau » utilisés par l'administration fiscale, soit aux ventes immobilières réalisées les 30 août 2007, 26 novembre 2007, 14 septembre 2009 et 18 décembre 2009, conduisant aux prix par mètre carré mentionnés au point précédent. Sur les dépens et l'application de l'article 700 du code de procédure civile 32. L'Etat, partie perdante, sera condamné aux dépens de la procédure d'appel en application des dispositions de l'article 696 du code de procédure civile. 33. Conformément aux dispositions de l'article 699 de ce code procédure civile, la SCP Guizard et Associés sera autorisée à recouvrer directement les frais compris dans les dépens dont cette société aurait fait l'avance sans en avoir reçu provision. 34. En application des dispositions de l'article 700 du même code, l'Etat sera débouté de sa demande de remboursement des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens et sera condamné, à ce titre, à payer à Mme [X] la somme de 3 000 euros. PAR CES MOTIFS, la cour d'appel : Confirme le jugement en toutes ses dispositions, sauf à préciser que l'abattement de 50 % s'appliquera aux seuls termes de comparaison concernant des villas dites « pieds dans l'eau » utilisés par l'administration fiscale, conduisant à un prix par mètre carré de la villa détenue par la SCI Les Cigalières de 18 351 euros au 1er janvier 2009, 20 873 euros au 1er janvier 2010 et 18 018 euros au 1er janvier 2011 ; Y ajoutant Condamne l'Etat aux dépens de la procédure d'appel ; Autorise la SCP Guizard et Associés à recouvrer directement contre l'Etat les frais compris dans les dépens dont elle aurait fait l'avance sans en avoir reçu provision ; Rejette la demande formée par l'Etat sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile et le condamne, sur ce fondement, à payer à Mme [X] la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens ; Rejette le surplus des demandes. LE GREFFIER, LA PRÉSIDENTE S.MOLLÉ C.SIMON-ROSSENTHAL