Cour d'appel, 01 février 2024. 21/05257

République Française Au nom du Peuple Français COUR D'APPEL DE DOUAI CHAMBRE 1 SECTION 1 ARRÊT DU 01/02/2024 **** N° de MINUTE : N° RG 21/05257 - N° Portalis DBVT-V-B7F-T4QX Jugement (N° 19/08108) rendu le 07 septembre 2021 par le tribunal judiciaire de Lille APPELANT Monsieur [F] [E] pris en sa qualité personnelle, ancien dirigeant de la société SAS Ibs soft solutions group né le [Date naissance 1] 1960 à [Localité 5] (Liban) demeurant [Adresse 4] [Localité 3] représenté par Me Samuel Vanacker, avocat au barreau de Lille, avocat constitué INTIMÉ Le comptable public en charge du pôle de recouvrement spécialisé du Nord dit PRS ayant bureaux [Adresse 6] [Localité 2] représenté par Me Benoit de Berny, avocat au barreau de Lille, avocat constitué DÉBATS à l'audience publique du 13 avril 2023, tenue par Camille Colonna magistrat chargé d'instruire le dossier qui a entendu seul les plaidoiries, les conseils des parties ne s'y étant pas opposés et qui en a rendu compte à la cour dans son délibéré (article 805 du code de procédure civile). Les parties ont été avisées à l'issue des débats que l'arrêt serait prononcé par sa mise à disposition au greffe. GREFFIER LORS DES DÉBATS : Delphine Verhaeghe COMPOSITION DE LA COUR LORS DU DÉLIBÉRÉ Bruno Poupet, président de chambre Céline Miller, conseillère Camille Colonna, conseillère ARRÊT CONTRADICTOIRE prononcé publiquement par mise à disposition au greffe le 1er février 2024 après prorogation du délibéré en date du 29 juin 2023 (date indiquée à l'issue des débats) et signé par Bruno Poupet, président et Delphine Verhaeghe, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire. ORDONNANCE DE CLÔTURE DU : 23 mars 2023 **** La société Soft Solutions France, dirigée par M. [F] [E], ayant pour activité la conception et la commercialisation de logiciels experts, a développé des logiciels dont elle a déposé les codes sources auprès de l'Agence pour la Protection des Programmes en 2000. La société de droit français IBS Soft Solutions Group, dirigée par M. [E] de sa constitution en 2005 à sa dissolution en 2017, a pour activité l'acquisition d'actions et de parts sociales dans des sociétés françaises ou étrangères et leur gestion ainsi que l'acquisition et l'exploitation de la propriété de brevets de marques déposées et s'est constituée seule redevable de l'impôt de la société Soft Solutions France. Le 3 novembre 2004, la société Soft Solutions France a cédé les droits d'exploitation et de diffusion d'une liste de logiciels à la société de droit libanais Soft Solutions Liban dont M.'[E] est également le dirigeant, laquelle les a cédés le lendemain au même prix de 800 000 euros à la société de droit chyprioteTrovid Invets Limited (devenue IBS Solutions Holding Limited). Cette dernière, par conventions de licence du 4 novembre 2004 et du 1er décembre 2006, a concédé à la société Soft Solutions France puis à la société IBS Soft Solutions Group les droits exclusifs d'utilisation et de vente des mêmes logiciels moyennant le paiement d'une redevance annuelle d'un montant de 97% du montant des redevances de licences facturé à ses clients (un pourcentage de 3% représentant la marge bénéficiaire de la cessionnaire). La société IBS Soft Solutions Group a fait l'objet en 2011 d'un contrôle de sa comptabilité portant sur les exercices 2008 à 2010 au terme duquel l'administration fiscale a émis une proposition de rectification datée du 21 décembre 2011 par laquelle le comptable public a remis en cause la déduction des résultats de ces exercices d'une somme au titre des redevances dues à la société IBS Soft Solutions Holding Limited, relevé le caractère fictif de ces charges et rehaussé d'autant les résultats, soit de 1 592 154 euros pour l'année 2008, 2 476 981 euros pour l'année 2009 et 762 305 euros pour l'année 2010, impliquant: -d'une part, respectivement pour chacun de ces exercices, la majoration de l'impôt sur les sociétés de 530 718 euros, 758 911 euros et 258 142 euros, outre 67 932, 62 851 et 8 261 euros au titre des intérêts, majorations et amendes appliqués à ce sommes, -d'autre part, un rappel au titre de la cotisation minimale de taxe professionnelle pour l'année 2009, pour un montant de 46 888 euros, outre 8 439 euros d'intérêts, majorations et amendes. Cette proposition a fait l'objet d'observations de la contribuable et, à l'issue de la procédure amiable, l'administration a émis un avis de mise en recouvrement daté du 17 novembre 2014 pour un montant total de 1 675 035 euros, lequel a été signifié à la société IBS Soft Solutions Group le 28 novembre 2014. Suivant jugement du 14 décembre 2017, le tribunal administratif a rejeté les recours exercés par la société IBS Soft Solutions Groupa par requêtes des 30 janvier 2014 et 19 juin 2015. La société IBS Soft Solutions Group a fait l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire simplifiée suivant jugement d'ouverture du 12 juin 2017 portant report de la date de cessation de paiement au 31 décembre 2015 et désignant Maître [U] [M] en qualité de liquidateur. La procédure a été clôturée pour insuffisance d'actif par jugement du tribunal de commerce de Lille du 30 mai 2018, le comptable public ayant préalablement effectué sa déclaration de créance dont il est accusé réception par le liquidateur le 16 août 2017. Dans ce contexte, le comptable public, sur autorisation écrite du directeur régional des finances du 5 septembre 2019, a fait assigner M. [E] en paiement du montant de l'impôt non recouvré sur le fondement de la responsabilité solidaire du dirigeant de société prévu à l'article L267 du livre des procédures fiscales. Par jugement contradictoire assorti de l'exécution provisoire du 7 septembre 2021, le président du tribunal judiciaire de Lille a déclaré M. [F] [E] solidairement et personnellement responsable des dettes fiscales de la société IBS Soft Solutions Group et l'a condamné à payer au comptable public responsable du pôle de recouvrement spécialisé du Nord la somme de 1 670 095 euros au titre de la dette fiscale et la somme de 2 500 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux frais et dépens. Suivant déclaration du 12 octobre 2021, M. [E] a relevé appel de cette décision. Au terme de ses dernières conclusions notifiées le 10 janvier 2022, il demande à la cour d'infirmer celle-ci et, statuant à nouveau, de débouter le comptable public de l'ensemble de ses demandes, fins et prétentions et de le condamner à lui verser la somme de 3500 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers frais et dépens de première instance et d'appel. Il fait valoir que les conditions strictes et cumulatives d'engagement de la responsabilité du dirigeant d'une personne morale quant aux dettes de celle-ci exigées par l'article L267 du livre des procédures fiscales ne sont pas réunies. Il soutient en premier lieu : - que l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales n'est pas caractérisée au regard de la complexité du régime fiscal applicable, les charges dont le comptable conteste la déductibilité étant des redevances, et non des achats, facturées par la société chypriote IBS Solutions Holding Limited à la société SAS IBS Soft Solutions Group suivant une convention de cession de licence exclusive d'utilisation et de vente des logiciels de sorte que le versement d'une redevance annuelle et son montant sont fondés, - que les manoeuvres frauduleuses ne sont pas caractérisées puisqu'il n'y a pas, de sa part, de réduction injustifiée de l'assiette imposable, aucun élément en ce sens n'étant soulevé par le comptable public, - que ni le mandataire liquidateur, ni le comptable public, ni le ministère public ne relèvent de faute de gestion à son encontre, la société IBS Soft Solutions Group disposant d'un expert comptable et d'un commissaire aux comptes et ses comptes ayant été certifiés réguliers et sincères sur la période litigieuse. Il fait valoir en second lieu qu'il n'y a aucun lien de causalité réel ou démontré entre ses prétendus agissements et l'impossibilité de recouvrement invoquée par l'administration fiscale dès lors qu'il a été diligent dès la procédure de rehaussement, émettant des contestations tant auprès de l'administration fiscale que devant la juridiction administrative, proposant le nantissement du fonds de commerce à titre de garantie de la dette pourtant contestée et collaborant avec les organes de la procédure de liquidation judiciaire. Il dénonce au contraire la carence de l'intimé dans la mise en oeuvre du recouvrement de l'unique avis de recouvrement qu'elle a émis en 2014. En l'état de ses dernières conclusions remises le 9 février 2022, le comptable public en charge du pôle recouvrement spécialisé du Nord demande à la cour de confirmer le jugement et de condamner M. [E] à lui payer la somme de 2 500 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile et aux frais et dépens. Il soutient qu'en application des dispositions de l'article L267 du livre des procédures fiscales, la responsabilité de M. [E], dirigeant de la société IBS Soft Solutions Group, solidairement à celle-ci, est engagée dès lors qu'en majorant les charges de la société, le résultat fiscal des exercices 2008, 2009 et 2010 et par conséquent les impositions corollaires se sont trouvées indûment minorées. Il soutient n'avoir pu engager le recouvrement de l'imposition rectificative suivant l'avis de recouvrement qu'il a émis le 17 novembre 2014, la société IBS Soft Solutions Group ayant, depuis la proposition de rectification du 21 décembre 2011, exercé tous les recours hiérarchiques et contentieux et demandé un sursis avant de bénéficier du report de la date de cessation des paiements au 31 décembre 2015 dans le cadre d'une procédure de liquidation judiciaire clôturée le 30 mai 2018 pour insuffisance d'actif, le solde de sa créance déclarée et dès lors irrecouvrable s'élevant à 1 670 670 euros. Il répond à M. [E] que l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales est caractérisée par la majoration des charges de la société IBS Soft Solutions Group au profit d'une société apparentée chypriote afin de transférer les bénéfices à Chypre et d'éluder l'impôt (plus élevé) en France, que M. [E] n'apporte pas d'élément nouveau pour remettre en cause cette appréciation, que ni l'expert comptable ni le commissaire aux comptes n'examinent la véracité des factures de redevances litigieuses, que, dans ces circonstances, les manoeuvres frauduleuses ne sont pas une condition à l'engagement de la responsabilité du dirigeant. Il fait valoir, en second lieu, que l'administration a été diligente, procédant dans les délais impartis et sans temps mort répondant à toutes les procédures mise en oeuvre par M.'[E] ès qualités, le recouvrement n'ayant pas abouti en raison de ces recours, la société IBS Soft Solutions Group se rendant dans le même temps insolvable en réduisant son activité à compter de la mise en recouvrement de la créance fiscale et jusqu'à sa liquidation judiciaire. MOTIFS DE LA DÉCISION L'article L267 du livre des procédures fiscales dispose que 'lorsqu'un dirigeant d'une société, d'une personne morale ou de tout autre groupement, est responsable des manoeuvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, la personne morale ou le groupement, ce dirigeant peut, s'il n'est pas déjà tenu au paiement des dettes sociales en application d'une autre disposition, être déclaré solidairement responsable du paiement de ces impositions et pénalités par le président du tribunal judiciaire. A cette fin, le comptable public compétent assigne le dirigeant devant le président du tribunal judiciaire du lieu du siège social. Cette disposition est applicable à toute personne exerçant en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement. Les voies de recours qui peuvent être exercées contre la décision du président du tribunal judiciaire ne font pas obstacle à ce que le comptable prenne à leur encontre des mesures conservatoires en vue de préserver le recouvrement de la créance du Trésor'. Ainsi, pour que le dirigeant d'une personne morale soit déclaré solidairement responsable de l'obligation de paiement des impositions et pénalités pesant sur celle-ci, le dirigeant doit être auteur de manoeuvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales de la personne redevable et, deuxièmement, celles-ci doivent avoir rendu impossible le recouvrement des impositions et pénalités. L'article 238 A du code général des impôts dispose que : - les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ; - pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies [...]'. Ainsi, les entreprises domiciliées dans un Etat soumis à un régime fiscal privilégié doivent fournir la preuve de l'existence des redevances et de leurs caractères normal et non exagéré. Il est constant que, si en règle générale, la production d'une facture constitue une présomption suffisante, le contribuable visé par l'article 238 A du code général des impôts doit appuyer sa facture d'autres indices concordants laissant présumer la réalité des prestations (CE 24 juin 2009, [R]). A titre liminaire, il est admis de part et d'autre que M. [E] a été le seul dirigeant de la société IBS Soft Solutions Group depuis sa création jusqu'à sa liquidation, qu'il a ainsi endossé la responsabilité de ses déclarations fiscales et participé au contrôle fiscal de 2011 et qu'il n'est pas, en dehors des dispositions de l'article L267 du livre des procédures fiscales, autrement obligé aux dettes de la société. Sur l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales reprochées par l'administration au dirigeant de la société IBS Soft Solutions Group En premier lieu, si M. [E] contestait l'application des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, il a été démontré par l'administration que les bénéfices des sociétés sont soumises à Chypre à un taux d'imposition de 10% alors que selon le droit commun des sociétés qui serait applicable en France, le taux applicable serait de 33,33%. Il s'ensuit que Chypre est bien un État au régime fiscal privilégié au sens dudit article et l'application de l'article 238 A du code général des impôts a été confirmée par le tribunal administratif (suivant jugement du 14 décembre 2017), ce point ne faisant plus l'objet de contestation. En conséquence de quoi, la charge de la preuve du caractère réel et non anormal ou exagéré par rapport à la réalité des prestations des dépenses déduites par la sté IBS de ses bénéfices imposables en France pèse sur la société contribuable représentée par son dirigeant, M. [E]. Celui-ci soutient que le montant des redevances déduites au titre des charges était fondé comme correspondant au pourcentage des ventes des droits d'exploitation prévu par la convention de concession des droits. Cependant, ainsi que l'ont relevé le juge administratif et le juge de première instance à la suite de l'administration fiscale, d'une part, les redevances déclarées par la société IBS Soft Solutions Group ne correspondaient pas à une opération réelle, dès lors qu'elle ne produit aucune preuve de la matérialité des prestations de IBS Solutions Holding Limited autre que la convention sus mentionnées et les factures émises, un contrat d'assistance du 1er janvier 2007 attestant de ce que l'assistance technique est fournie à la société IBS Soft Solutions Group par la société IBS Soft Solutions Liban et l'administration relevant, dans le cadre du mémoire devant le tribunal administratif du 12 mai 2014, que la société Chypriote ne dispose d'aucun moyen humain propre à dispenser une activité au profit de la société Soft Solutions Group et ne dispose pas à son actif des licences en question, qu'aucune immobilisation incorporelle n'est inscrite à l'actif de son bilan et que la société IBS Soft Solutions Group a admis qu'aucune déclaration fiscale n'avait été déposée [par la société IBS Soft Solutions Holding Limited] depuis 2007". D'autre part, le montant des redevances facturées était anormal ou exagéré si l'on considère la disproportion entre le prix de vente des droits d'exploitation (800 000 euros) et le montant des redevances versées en rémunération de la concession de ces logiciels (4'873'650 euros en 2005, 2 793 455 euros en 2007, 1 592 154 euros en 2008 et 2'476'980'euros en 2010). M. [E] ne démontre pas davantage qu'en première instance que les droits d'exploitation aient à ce point pris de la valeur en si peu de temps pour justifier un tel écart, l'administration fiscale relevant en outre des incohérences concernant le montant de ces redevances pour les années 2008 et 2009 entre les comptabilités de la société IBS Soft Solutions Group et celles de sa créancière la société IBS Solutions Holding Limited. Par son courrier à l'adresse du représentant légal de la société Soft Solutions Group du 21 décembre 2011, l'administration fiscale a fait état du calcul du montant de l'imposition due, eu égard à la réintégration du montant des redevances réintégrées aux bénéfices, et des majorations et pénalités dues. M. [E] n'oppose pas de critique à ce calcul et ne produit à la présente instance ni le bilan de la société IBS Soft Solutions Holding Limited, ni lesdites comptabilités. Enfin, ainsi que le relève l'administration fiscale, la mission de l'expert comptable est limitée à la présentation des comptes sans examen de la licéité des factures recensées. Le courrier du 12 janvier 2016 du commissaire aux comptes ne concerne pas davantage la sincérité des comptes, se limitant à confirmer à la société qu'au regard des décisions de l'administration fiscale dont elle lui a fait part et des conséquences l'amenant à en déposer le bilan, il pense que la continuité d'exploitation de la société est compromise. C'est donc par une exacte appréciation que le premier juge a rejeté le moyen de M. [E] tiré de la certification des comptes de la société IBS Soft Solutions Group par l'expert comptable et le commissaire aux comptes, en l'absence de production de tels documents. M. [E] ne peut pas davantage invoquer utilement la complexité des règles fiscales internationales au regard du montage réalisé entre sociétés, aboutissant in fine à avoir soumis les bénéfices résultant de la cession des droits d'exploitation des licences au droit fiscal chypriote. C'est donc à bon droit que le premier juge, ayant rappelé ces éléments, en a déduit que M. [E] ès qualités a mentionné dans les déclarations à destination de l'administration fiscale des charges fictives permettant de transférer les bénéfices de la société imposable en France à Chypre, de minorer son résultat et, par suite, l'imposition due en France au titre d'une part de l'impôt sur les société sur les années 2008 à 2010 et d'autre part de la taxe professionnelle sur l'année 2009 calculés sur la base des résultats annuels. La majoration fictive des dépenses sur plusieurs années ayant abouti à éluder le paiement d'une grande partie de deux impôts, la société se soustrayant ainsi au régime fiscal français moins favorable, l'administration fiscale et le tribunal administratif ont retenu que M. [E] a ainsi commis une évasion fiscale et que le manquement grave et répété aux obligations fiscales est caractérisé et suffisant pour satisfaire à la cause alternative énoncée par l'article L267 du livre des procédures fiscales susvisé, conclusion à laquelle ne peut qu'adhérer la cour. Sur le lien de causalité entre l'inobservation grave et répétée et l'impossibilité de recouvrer la créance Le tribunal administratif ayant rejeté la contestation de l'imposition supplémentaire réclamée par l'administration à la société ISB Soft Solutions Group par jugement du 14 décembre 2017, c'est par une exacte motivation, laquelle n'est pas critiquée sur ce point par M. [E], que le premier juge a retenu que 'l'administration fiscale ayant régulièrement déclaré sa créance au passif de la procédure collective, la clôture de cette procédure pour insuffisance d'actif du 30 mai 2018 justifie du caractère irrecouvrable de la créance en cause'. L'impossibilité pour le comptable public de recouvrer sa créance à l'encontre de la personne morale débitrice est ainsi établie. Or, au regard de ce que la société était in bonis à l'origine de la procédure fiscale et des chiffres d'affaires réalisés par la société IBS Soft Solutions Group sur les années concernées par le redressement fiscal, l'activité de cette société a été considérablement réduite à la suite du contrôle fiscal et de la mise en recouvrement de la créance litigieuse, au point de rendre négatif à concurrence de 202 386 euros le solde des fonds propres de la société pour l'exercice 2016, jusqu'à sa liquidation judiciaire alors qu'il ressort des pièces comptables que la trésorerie générée par les ventes des droits d'exploitation dont 97% étaient transféré à Chypre sous couvert des redevances fictivement majorées aurait permis le recouvrement de l'impôt. En ce qui concerne la carence reprochée à l'administration fiscale par M. [E], sans qu'il précise quel délai aurait été outrepassé, là encore, c'est par une motivation parfaitement circonstanciée, à laquelle il est renvoyé, que le premier juge a rejeté ce moyen étant ajouté que la durée de la procédure fiscale et la nature des diligences de l'administration étaient justifiées par l'exercice par M. [E] ès qualités des procédures amiables et contentieuses dont il disposait. Dans ces circonstances, c'est à bon droit qu'il a été jugé que la demande du comptable public de voir M. [E] déclaré personnellement et solidairement responsable du paiement de la dette fiscale de la société dont il était le dirigeant devait être accueillie, les demandes de condamnation en paiement en découlant étant également bien fondées, de sorte que le jugement sera confirmé en toutes ses dispositions. *** Il incombe à M. [E], partie perdante, de supporter la charge des dépens et de ses autres frais, conformément à l'article 696 du code de procédure civile, et il est équitable qu'en application de l'article 700 du même code, il indemnise le comptable public des dépenses qu'il a été contraint d'exposer pour assurer la défense de ses intérêts. PAR CES MOTIFS La cour confirme le jugement entrepris, déboute M. [F] [E] de sa demande d'indemnité pour frais irrépétibles, le condamne aux dépens et au paiement au comptable public en charge du pôle recouvrement spécialisé du Nord de la somme de 2 500 euros par application de l'article 700 du code de procédure civile. Le greffier Delphine Verhaeghe Le président Bruno Poupet