Cour d'appel, 20 juin 2022. 20/17083

REPUBLIQUE FRANCAISE AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS COUR D'APPEL DE PARIS Pôle 5 - Chambre 10 ARRET DU 20 JUIN 2022 (n° , 7 pages) Numéro d'inscription au répertoire général : 20/17083 - N° Portalis 35L7-V-B7E-CCWQM Décision déférée à la Cour : Jugement du 26 Juin 2020 -Tribunal Judiciaire de PARIS - 9ème chambre - 2ème section - RG n° 17/13328 APPELANTS Madame [K] [X] [P] [F] Née le 25 décembre 2009 à [Localité 4](40) Es qualités d'héritière de Madame [E] [G], décédée le 03 avril 2020 Agissant en la personne de son administrateur légal, Monsieur [M] [F], Demeurant [Adresse 5], Représentée par Me Arnaud GUYONNET de la SCP AFG, avocat au barreau de PARIS, toque : L0044 Assistée de Me Emmanuel DAL MOLIN du cabinet AQUITAX, Avocat au barreau de BORDEAUX, case 1215 Monsieur [I] [F] Né le 23 Janvier 1996 à [Localité 4] (40) De nationalité française Agissant ès qualités d'héritier de Madame [E] [G], décédée le 03 avril 2020 Demeurant [Adresse 6] [Adresse 6] [Localité 2] Représenté par Me Arnaud GUYONNET de la SCP AFG, avocat au barreau de PARIS, toque : L0044 Assisté de Me Emmanuel DAL MOLIN du cabinet AQUITAX, Avocat au barreau de BORDEAUX, case 1215 INTIMES MONSIEUR LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DU DÉPARTEMENT DE PARIS Elisant domicile en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien Pôle Juridictionnel Judiciaire, [Adresse 1] [Localité 3] Représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC430 COMPOSITION DE LA COUR : L'affaire a été débattue le 11 Avril 2022, en audience publique, devant la cour composée de : Monsieur Edouard LOOS, Président de chambre, Madame Sylvie CASTERMANS, Conseillère Monsieur Stanislas de CHERGÉ, Conseiller qui en ont délibéré. Un rapport a été présenté à l'audience par Monsieur de CHERGÉ, conseiller, dans les conditions prévues par l'article 804 du code de procédure civile. Greffier, lors des débats : Mme Karine ABELKALON ARRÊT : - contradictoire - par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile. - signé par Edouard LOOS, Président et par Sylvie MOLLÉ, Greffière à laquelle la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire. FAITS ET PROCEDURE Madame [E] [G], divorcée [F], est propriétaire d'une part et usufruitière de 682.064 parts du capital social de la société civile Océane, qui compte 2.384.513 parts. Elle est également propriétaire d'une part et usufruitière de 616.760 parts sur les 2.321.930 parts qui composent le capital social de la société civile Verte Foret. Ces deux sociétés ont pour objet social la gestion patrimoniale, l'acquisition, la vente, la propriété, l'administration , la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières, toutes opérations de placements mobiliers, la prise de participation dans toutes sociétés. Leur actif social est constitué au 31 décembre 2009 de six contrats de capitalisation souscrits auprès des sociétés Generali et Cardif. Les statuts des deux sociétés civiles prévoient que les bénéfices nets sont égaux à la variation de l'actif net entre l'ouverture et la clôture de l'exercice, l'actif net étant déterminé en tenant compte de la valeur vénale réelle des éléments le composant. Aux termes des assemblées générales tenues le 30 juin 2010, un bénéfice comptable de 677.602 euros pour la société Océane et de 658.727 euros pour la société Verte Foret a été approuvé. Ces deux bénéfices comptables ont été affectés aux comptes-courants des associés en proportion de leurs droits. En 2013, madame [E] [G] a fait l'objet d'un contrôle portant sur l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) dû pour les années 2010 et 2011 par la direction nationale des vérifications de situations fiscales. Dans une proposition de rectification en date du 29 novembre 2013, l'administration fiscale a remis en cause le plafonnement d'ISF dont madame [E] [G] avait bénéficié, au motif que les sommes figurant sur les comptes-courants d'associés détenus dans les Sc Océane et Verte Foret avaient été omises des déclarations ISF, alors qu'elles constituaient une créance de l'associé sur la société, taxable en vertu des dispositions de l'article 885 E du code général des impôts (CGI). Par courrier en date du 24 janvier 2014, madame [E] [G] a contesté la remise en cause du plafonnement ISF 2010. Le 20 mars 2014, l'administration fiscale a maintenu partiellement les rectifications et, considérant que l'ISF dû était de 268.433 euros, un montant de 133.670 euros a fait l'objet d'un rappel, assorti des intérêts de retard pour la somme de 21.921 euros, soit un montant total de 155.591 euros. Le 22 mai 2014, le rappel d'ISF pour 2010 était mis en recouvrement. Madame [E] [G] a formé une réclamation contentieuse le 28 décembre 2016, rejetée le 25 juillet 2017. Madame [E] [G] a assigné, par acte d'huissier en date du 25 septembre 2017, le directeur général des finances publiques devant le tribunal judiciaire de Paris. Madame [E] [G] est décédée le 03 avril 2020, laissant pour héritiers notamment Mme [K] [X] [P] [F], née en 2009, et M. [I] [F], né en 1996. Par jugement rendu le 26 juin 2020, le tribunal judiciaire de Paris a statué comme suit : - Déboute Mme [E] [G] de l'ensemble de ses demandes ; - La condamne aux dépens. Par déclaration du 25 novembre 2020, Mme [K] [X] [P] [F], agissant en la personne de son administrateur légal, M. [M] [F], et M. [I] [F] ont interjeté appel du jugement. Par dernières conclusions signifiées le 25 mars 2022, Mme [K] [F], agissant en la personne de son administrateur légal, M. [M] [F], et M. [I] [F] demandent à la cour de : Vu les articles 885 V bis, 8, 60, 238 bis K et 125-0 A du code général des impôts, - Juger l'appel recevable et bien fondé ; - Réformer le jugement du tribunal judiciaire de Paris en date du 26 juin 2020 dont appel en ce qu'il a dit et jugé que les statuts de la société civile ne distinguent pas entre le résultat comptable et le résultat fiscal ; jugé que l'article 885 V bis ne fait pas le départ, selon leur mode de détermination, entre les revenus réalisés des redevables, pas plus que ne le fait l'article 8 ; jugé que l'administration était en droit de procéder au rappel des sommes éludées pour un montant total de 155.591 euros ; débouté madame [E] [G] de ses demandes relatives à sa contestation de la proposition de rectification de l'administration fiscale concernant les rappels d'ISF 2010 ; condamné madame [E] [G] aux dépens de l'instance devant le tribunal judiciaire de Paris, - Juger que les revenus entrant dans le champ des dispositions de l'article 885 0 V bis du code général des impôts sont des revenus déterminés selon la législation fiscale et non selon les règles comptables ; - Annuler la décision de rejet de la réclamation présentée dans l'intérêt de madame [E] [G] et prononcer la décharge du supplément d'ISF mise à la charge de la succession de madame [E] [G] au titre de l'année 2010 à hauteur de 154.796 euros, dont 132.987 euros au titre du principal et 21.809 euros au titre des intérêts de retard ; - Condamner l'Etat à payer à la succession de madame [E] [G] la somme de 6.000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile, - Condamner l'Etat aux entiers dépens de l'instance, Par dernières conclusions signifiées le 31 mars 2022, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris demande à la cour de : - Déclarer Mme [K] [F], agissant en la personne de son administrateur légal, M. [M] [F], et M. [I] [F] mal fondés en leur appel ; - Confirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Paris le 26 juin 2020 ; - Confirmer les rappels d'impôt et de pénalités effectués par l'administration ; - Débouter Mme [K] [F], agissant en la personne de son administrateur légal, M. [M] [F], et M. [I] [F] de leurs demandes y compris sur la condamnation au versement de 6 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile ; - Condamner Mme [K] [F], agissant en la personne de son administrateur légal, M. [M] [F], et M. [I] [F] à tous les dépens d'appel et dire qu'en toute hypothèse les frais de constitution d'avocat resteront à leur charge. SUR CE, LA COUR Mme [K] [F], agissant en la personne de son administrateur légal, M. [M] [F], et M. [I] [F] font valoir, sur le fondement de l'article 885 V bis du CGI, que la quote-part dans le résultat comptable des Sc Verte Foret et Océane ne constitue pas un revenu imposable pour le calcul du plafonnement, dès lors qu'elle ne figure pas dans la liste limitative définie par la doctrine administrative 7 S 43. Le résultat comptable ne constitue pas le bénéfice social imposable au nom de l'associé. Le bénéfice fiscal doit être déterminé en application des articles 60 et 238 bis K du CGI en prenant en compte les recettes de l'activité exercée. Le montant des revenus imposables sur les contrats de capitalisation est de 35.393 euros pour la société civile Verte Foret et de 35.681 euros pour la société Océane au titre de l'année 2009. Ces sommes constituent le bénéfice imposable au nom des associés entrant dans le calcul du plafonnement. En l'absence de rachat ou de dénouement, la part de bénéfice correspondant aux droits de l'associé est nulle. Le choix a été de comptabiliser les plus-values latentes sur les actifs sociaux logés dans les contrats de capitalisation pour déterminer le résultat comptable. Imposer l'accroissement de la créance qui constitue le résultat comptable de l'exercice revient à imposer la fraction du capital des contrats contenu dans les rachats partiels. Il y aurait une double imposition des revenus et du capital. Le directeur régional des finances publiques réplique que l'article 885 V bis du CGI prévoit un mécanisme de plafonnement de l'ISF qui repose sur la détermination des revenus nets réalisés par les associés des sociétés de personne. La liste des revenus est non exhaustive. Les règles statutaires ne prévoient nullement que le résultat déterminé soit un résultat comptable et non fiscal, alors que leur article 18 définit les règles d'affectation et de répartition des bénéfices. Les bilans produits ne correspondent pas à ceux obtenus les 14 et 21 octobre 2013 : pour la société Océane, les totaux du bilan s'élèvent à 24.806.001 euros, selon les documents obtenus en droit de communication, et 25.194.977 euros selon les documents fournis par les demandeurs. Pour la société Verte Foret, les totaux du bilan s'élèvent à 24.669.890 euros selon les documents obtenus en droit de communication, et à 25.0099.697 euros selon les documents fournis par les demandeurs. Le montant du bénéfice réalisé par les sociétés civiles à la clôture de l'exercice 2009, au prorata des droits de l'associé, doit être pris en compte pour la détermination du plafonnement de l'ISF de l'année 2010. Les plus-values latentes ne sont appuyées d'aucune pièce pouvant justifier leur prise en compte dans la détermination des bénéfices sociaux des sociétés civiles. Ceci étant exposé, Selon l'article 885 V bis du CGI, alors applicable, « l'impôt de solidarité sur la fortune du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d'une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente, calculés avant imputation des crédits d'impôt et des retenues non libératoires, et, d'autre part, 85% (75 % en 2012) du total des revenus nets de frais professionnels de l'année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée par l'article 156, ainsi que des revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France et des produits soumis à un prélèvement libératoire. Cette réduction ne peut excéder une somme égale à 50% du montant de cotisation résultant de l'application de l'article 885 V ou, s'il est supérieur, le montant de l'impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à la limite supérieure de la troisième tranche du tarif fixé à l'article 885 U. Les plus-values sont déterminées sans considération des seuils, réductions et abattements prévus par le présent code. Pour l'application du premier alinéa, lorsque l'impôt sur le revenu a frappé des revenus de personnes dont les biens n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune du redevable, il est réduit suivant le pourcentage du revenu de ces personnes par rapport au revenu total. » Selon l'article 885 E du CGI, alors applicable, « l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A, ainsi qu'à leurs enfants mineurs lorsqu'elles ont l'administration légale des biens de ceux-ci. » Selon l'article 8 du CGI, alors applicable, « sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ». Selon l'article 18 des statuts des deux sociétés civiles Oceane et Verte Forêt, « les béné'ces nets sont égaux à la variation de l'actif net entre l'ouverture et la clôture de l'exercice, l'actif net étant déterminé en tenant compte de la valeur vénale réelle des éléments le composant. Les béné'ces distribuables constitués par les béné'ces nets, tels que déterminés ci-dessus, diminués des pertes antérieures et augmentés des reports béné'ciaires, sont affectés par décision collective des associés, qui, sur la proposition de la gérance, peuvent, en tout ou partie, les reporter à nouveau, les affecter à des fonds de réserve généraux ou spéciaux ou les distribuer proportionnellement aux parts. » Mme [K] [F], agissant en la personne de son administrateur légal M. [M] [F], et M. [I] [F] font valoir que les revenus entrant dans le champ de l'ISF sont déterminés selon la législation fiscale, et non selon les règles comptables, et demandent l'annulation de la décision de rejet de l'administration fiscale pour ce motif. Mais, d'une part, le rappel d'ISF 2010 d'un montant de 133 670 euros en principal, tel qu'il est contesté en vue d'une annulation par les appelants, découle également d'une autre rectification. En effet, au visa de lacunes dans la déclaration initiale de madame [E] [G] sur les comptes-courants d'associé et les comptes financiers, l'administration fiscale a rehaussé l'actif brut déclaré au titre de l'année 2010 à la valeur de 19 788 960 euros et l'actif net avant calcul de l'ISF théorique à la valeur de 19 754 806 euros. L'administration fiscale a rappelé le 20 mars 2014 (pièce 3) que « les rectifications concernant les comptes financiers n'ont appelé aucun commentaire de votre part et sont dès lors tacitement acceptées » et les conclusions des appelants ne remettent pas en cause cette partie de la rectification. D'autre part, l'administration fiscale a calculé un montant de revenus à prendre en compte, pour le plafonnement prévu à l'article 885 V bis du CGI, de 368 795 euros, avec pour conséquence un montant d'ISF rectifié de 273 965 euros pour l'année 2010. Elle a ainsi retenu des revenus 2009 de 682 065 euros pour la société Oceane et de 616 761 euros pour la société Verte Forêt et effectué un prorata en fonction des parts sociales détenues par madame [E] [G]. De ce point de vue, Mme [K] [F], agissant en la personne de son administrateur légal M. [M] [F], et M. [I] [F], constituant leurs propres preuves (« triple erreur de droit », « l'administration viole le caractère d'ordre public du CGI pour déterminer le résultat imposable »), limitent de façon prétorienne la notion de revenus utilisables pour le plafonnement aux seuls revenus de capitaux mobiliers ou soumis à prélèvement libératoire. Ils invoquent la notion « d'exploitant individuel » pour madame [E] [G] et raisonnent par analogie avec une « Sci familiale ». Mais, si les sociétés civiles Oceane et Verte Forêt ne sont pas soumises à une obligation comptable particulière, l'article 1856 du code civil impose néanmoins à leur gérant de rendre compte de sa gestion au moins une fois par an. Les règles établies par l'administration fiscale nécessitent d'effectuer l'inventaire annuel des éléments d'actif et de passif, d'établir les comptes de la société et un rapport de gestion à présenter aux associés en vue de leur approbation. L'article 17 des statuts des deux sociétés stipule ainsi clairement que « la gérance doit au moins une fois dans l'année rendre compte de sa gestion aux associés dans les conditions légales et réglementaires, établit des comptes en conformité avec les usages et la réglementation applicables dans l'activité exercée qui permettront de dégager le résultat de la période considérée ». Par ailleurs, madame [E] [G], propriétaire et usufruitière de parts sociales des sociétés civiles Océane et Verte Foret, n'a justifié d'aucune demande de régime fiscal spécifique, demeurant soumise à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à ses droits. Les sociétés civiles Oceane et Verte Forêt doivent ainsi procéder à la déclaration de leurs revenus, reportés sur la déclaration de revenus personnelle de chaque associé, au prorata de leur participation. De fait, elles ont présenté des résultats comptables au passif de leur bilan 2009 (677.602 euros pour la société Océane et 658.727 euros pour la société Verte Foret), qualifiés de « résultat courant avant impôts » sur leurs soldes intermédiaires de gestion et de « béné'ces nets », selon l'article 18 de leurs propres statuts, qui stipulent la possibilité d'un report à nouveau, d'une affectation en fonds de réserve ou d'une distribution proportionnelle aux parts. Ces mêmes montants, approuvés expressément en tant que « bénéfices» par les deux assemblées générales respectives du 30 juin 2010, ont ainsi fait l'objet d'une affectation en totalité aux comptes-courants d'associés en proportion de leurs droits dans le capital social, notamment au bénéfice de Mme [E] [G] et de M. [I] [F]. Mais une telle affectation prive de fondement la distinction entre les notions de bénéfice fiscal et de résultat comptable alléguée par les appelants. En effet, le compte-courant d'associé permet à un associé de mettre à la disposition de la société bénéficiaire un apport pour un temps limité, sans lui conférer de droit social en contrepartie. Madame [E] [G] est devenue la créancière des deux sociétés, le compte-courant étant un passif, ce qui contredit les allégations des appelants sur l'existence d'une « créance de la société sur Mme [E] [G] constituant le résultat comptable de l'exercice » (écrits p 15). Cet apport, remboursable à tout moment, peut donner droit à une rémunération sur laquelle il n'est fourni aucun élément, d'autant que les statuts ne détaillent pas les conditions de remboursement des comptes-courants d'associé. De plus, ces deux décisions d'affectation confirment la disponibilité du bénéfice réalisé, sans qu'un lien avec la détention de contrats de capitalisation soit démontré. De ce point de vue, les appelants sont malfondés à reconstruire a posteriori la comptabilité des deux sociétés civiles, pourtant révisée en 2009 et 2010 par un expert-comptable. En invoquant des « plus-values latentes » dans des tableaux dénués de valeur probante, qui n'ont pas même été élaborés par un professionnel du chiffre, ils échouent à faire valoir l'existence de « revenus réellement imposables, mais exonérés réalisés» qui se substitueraient aux revenus 2009 de 682 065 euros pour la société Oceane et de 616 761 euros pour la société Verte Forêt. De fait, Mme [E] [G] devait mentionner sur sa déclaration de revenus 2010 les quotes-parts de résultats réalisés au titre de l'exercice clos en 2009, au prorata de ses droits, et déterminer ainsi le plafonnement de l'ISF 2010, conformément aux dispositions du Bofip ISF-40-60. Le moyen sera en conséquence rejeté. C'est en conséquence à juste titre que les premiers juges ont débouté Mme [E] [G] de l'ensemble de ses demandes. Le jugement déféré sera confirmé sur ce chef. La solution du litige conduira à rejeter toutes les autres demandes. PAR CES MOTIFS CONFIRME le jugement déféré en toutes ses dispositions ; REJETTE toute autre demande ; CONDAMNE solidairement Mme [K] [F], agissant en la personne de son administrateur légal M. [M] [F], et M. [I] [F] aux dépens. LE GREFFIER LE PRÉSIDENT S.MOLLÉ E.LOOS