Cour d'appel, 06 mai 2024. 22/08210

REPUBLIQUE FRANCAISE AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS COUR D'APPEL DE PARIS Pôle 5 - Chambre 10 ARRÊT DU 06 MAI 2024 (n° , 7 pages) Numéro d'inscription au répertoire général : 22/08210 - N° Portalis 35L7-V-B7G-CFWUQ Décision déférée à la Cour : Jugement du 09 Mars 2022 - TJ de Paris RG n° 18/12017 APPELANTE Madame [D] [V] [Adresse 2] [Localité 4] Représentée par Me Florent BROC de la SELARL MENU SEMERIA BROC, avocat au barreau de PARIS INTIME Monsieur LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE Le Directeur Régional des Finances Publiques d'Ile de France et du département de [Localité 5] en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien 1, Pôle Juridictionnel Judiciaire, situés [Adresse 1] à [Localité 3] [Adresse 1] [Localité 3] Représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129 COMPOSITION DE LA COUR : En application des dispositions des articles 805 et 907 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 05 Février 2024, en audience publique, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant Madame Christine Simon-Rossenthal, présidente de la chambre 5.10 et Monsieur Xavier Blanc, président de chambre, chargé du rapport. Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de : Madame Christine Simon-Rossenthal, présidente de la chambre 5.10 Monsieur Xavier Blanc, président de chambre Monsieur Edouard Loos, magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles Greffier, lors des débats : Madame Sylvie Mollé ARRÊT : - par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile. - signé par Madame Christine Simon-Rossenthal, présidente de la chambre 5.10, et par Monsieur Maxime Martinez, greffier, présent lors de la mise à disposition. EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE 1. Les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) souscrites par Mme [D] [V] au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que la déclaration de contribution exceptionnelle sur la fortune (CEF) qu'elle a souscrite au titre de cette dernière année, ont fait l'objet de contrôles sur pièces. 2. Dans ces déclarations, Mme [V] avait mentionné : - à l'actif de son patrimoine, des titres de la société LVMH reçus en donation de son père, sous le bénéfice d'une exonération à concurrence des trois quarts de leur valeur en application des dispositions de l'article 885 I quater du code général des impôts, - et au passif, l'intégralité de la charge de remboursement du prêt souscrit par son père auprès de la société Le Crédit lyonnais (LCL) pour financer l'acquisition de ces titres. 3. A l'issue des contrôles, par trois propositions de rectification des 12 décembre 2013, 16 décembre 2014 et 4 juin 2015, la direction nationale des vérifications de situations fiscales a informé Mme [V] qu'elle entendait procéder à des rehaussements de l'actif net ainsi déclaré, en limitant notamment le passif correspondant à la charge de remboursement du prêt à la fraction de la valeur des titres qui n'était pas exonérée, soit au quart de son montant, et à proportion de la valeur des seuls titres conservés par Mme [V] au 1er janvier de chaque année considérée. 4. Les impositions supplémentaires en résultant s'établissaient respectivement à 14 229 euros, 36 031 euros et 25 290 euros au titre de l'ISF des années 2010 à 2012 et à 14 898 euros au titre de la CEF, et étaient assorties d'intérêts de retard pour des montants respectifs de 2 390 euros, 5 620 euros, 3 034 euros et 1 847 euros, ainsi que, s'agissant de l'ISF de l'année 2012 et de la CEF, de majorations pour dépôt tardif pour des montants respectifs de 2 529 euros et 1 489 euros. 5. En dépit des observations présentées par Mme [V] par des lettres des 7 février 2014, 13 février 2015 et 6 juillet 2015, l'administration fiscale a intégralement maintenu ces rectifications et a émis contre Mme [V] le 29 janvier 2016 un avis de mise en recouvrement portant sur la somme totale de 107 357 euros. 6. Les réclamations de Mme [V] des 27 juillet 2017 et 25 juillet 2018 ont été respectivement rejetées par des décisions des 17 novembre 2017 et 26 septembre 2018. 7. Le 8 octobre suivant, Mme [V] a assigné l'administration fiscale en décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge, devant le tribunal de grande instance, devenu tribunal judiciaire, de Paris, lequel, par un jugement du 9 mars 2022, a statué comme suit : « DÉCLARE Mme [D] [V] recevable en sa demande d'annulation de la décision de rejet de du Directeur de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales en date du 26 septembre 2018, DÉBOUTE Mme [D] [V] de sa demande d'annulation de la décision de rejet du Directeur de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales du 26 septembre 2018, DÉBOUTE Mme [D] [V] de sa demande de dégrèvement d'impôt de solidarité sur la fortune supplémentaire au titre des années 2010, 2011 et 2012, de contribution exceptionnelle sur la fortune de l'année 2012, des intérêts de retard et majorations mis en recouvrement le 29 janvier 2016, DÉBOUTE Mme [D] [V] de sa demande fondée sur les dispositions de l'article L. 208 du Livre des procédures fiscales, CONDAMNE Mme [D] [V] aux dépens, DÉBOUTE Mme [D] [V] de sa demande formée au titre de l'article 700 du code de procédure civile, CONDAMNE Mme [D] [V] à payer au Trésor public la somme de 3 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile ; RAPPELLE que le présent jugement est exécutoire par provision de plein droit » 8. Par une déclaration du 22 avril 2022, Mme [V] a fait appel de ce jugement. 9. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 20 janvier 2023, Mme [V] demande à la cour d'appel de : « - Recevoir Madame [D] [V] en son appel et la déclarer fonder ; - Infirmer le jugement entrepris en ce qu'il a débouté Madame [D] [V] de toute ses demandes et maintenu la décision de rejet du Directeur de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales ; - Juger à nouveau et : - prononcer le dégrèvement des imposition contestées ; - Rejeter toutes les demandes du Directeur de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales ; - Condamner la Direction générale des finances publiques aux dépens de première instance et d'appel. » 10. Au soutien de ces prétentions, Mme [V] fait notamment valoir que : - les conditions d'application du dispositif prévu par l'article 769 du code général des impôts ne sont pas réunies, dès lors que ce texte ne concerne que les dettes contractées pour l'achat de biens taxables à l'ISF et non les charges afférentes aux titres transmis par donation ; - la charge supportée au titre d'une donation ne constitue ni une dette contractée par le donataire ni une dette souscrite en vue de l'achat d'un bien, conditions cumulativement imposées par ces dispositions ; - d'une part, la dette bancaire nécessaire au financement des titres objet de la donation a été souscrite, non par elle-même, mais par le donateur, et la charge qu'elle a acceptée constitue une obligation qui résulte de la relation l'unissant à ce dernier et non d'une relation l'unissant à l'établissement prêteur pour l'achat des biens exonérés de droits de mutation ; en outre, la délégation imparfaite qu'elle a acceptée au profit du prêteur donnait à ce dernier un second débiteur au titre d'une obligation antérieurement souscrite, sans pour autant mettre un terme à cette obligation, de sorte qu'elle ne s'est pas substituée à son père à l'égard du prêteur ; en tout état de cause, une telle substitution n'aurait pas donné lieu à la création d'une nouvelle dette d'acquisition des titres justifiant l'application de l'article 769 du code général des impôts ; - d'autre part, la charge grevant les donations de titres, d'une valeur inférieure à ceux-ci, n'est pas susceptible de faire dégénérer ces donations en acquisition à titre onéreux, de sorte qu'une telle charge n'entre pas dans les prévisions de ce texte. 11. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 21 octobre 2022, l'administration fiscale demande à la cour d'appel de : « Confirmer en toutes ses dispositions la décision du tribunal judiciaire de Paris rendue le 9 mars 2022 ; Confirmer les rappels effectués par l'administration ; Dire qu'en toute hypothèse les frais de constitution d'avocat resteront à la charge de l'appelant. » 12. Au soutien de ses prétentions, l'administration fiscale fait notamment valoir que : - pour déduire au passif de son ISF le montant restant dû sur le prêt souscrit par son père pour acquérir les actions ayant ensuite fait l'objet de la donation, Mme [V] se prévaut d'une délégation imparfaite par laquelle elle s'est déclarée personnellement débitrice de ce prêt ; Mme [V] produit précisément cette attestation pour justifier que le remboursement du prêt est bien à sa charge personnelle, à défaut de quoi les conditions de déductibilité à l'ISF de la charge de la donation ne seraient pas remplies ; la dette déduite par Mme [V] est donc bien la dette d'emprunt souscrite par son père, auquel elle s'est substituée à l'égard du prêteur, pour financer l'acquisition de ces actions ; - en outre, les dispositions de l'article 776 bis du code général des impôts ont été appliquées pour la liquidation des droits des donations en cause et c'est précisément parce que les conditions d'application de cet article étaient réunies, et notamment parce que la dette avait été contractée par le donateur pour l'acquisition des biens objets de la donation et qu'elle était mise à la charge du donataire dans l'acte de donation, que Mme [V] peut se prévaloir de cette dette au passif de son ISF ; - Mme [V], qui est tenue d'exécuter la charge qui pèse sur elle du fait de la donation, à savoir le remboursement du prêt bancaire, ne peut pas se prévaloir à la fois de l'imputation de la charge de la donation au passif de son ISF et du fait que cette charge ne lui est pas personnelle : soit la charge lui incombe et elle peut s'en prévaloir au passif de son ISF, soit c'est la dette de son père et elle ne peut aucunement s'en prévaloir au titre du passif de son ISF.  13. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 8 janvier 2024. 14. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens. MOTIFS DE LA DECISION Sur l'application des dispositions de l'article 769 du code général des impôts au passif déclaré par Mme [V] 15. L'article 885 D du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988, en vigueur du 28 décembre 1988 au 1er janvier 2018, dispose : « L'impôt de solidarité sur la fortune est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès sous réserve des dispositions particulières du présent chapitre. » 16. L'article 885 E de ce code, dans sa rédaction issue de la même loi, dispose ensuite : « L'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A, ainsi qu'à leurs enfants mineurs lorsqu'elles ont l'administration légale des biens de ceux-ci. [...]» 17. Avant l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2013, de l'article 885 G quater du même code, la détermination du passif déductible de l'actif taxable à l'ISF était régie par les articles 768 et 769 de ce code, lesquels disposent : - article 768 : « Pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite. » - article 769 : « Les dettes à la charge du défunt, qui ont été contractées pour l'achat de biens compris dans la succession et exonérés des droits de mutation par décès ou dans l'intérêt de tels biens, sont imputées par priorité sur la valeur desdits biens. Il en est de même des dettes garanties par des biens exonérés des droits de mutation par décès, lorsqu'il est établi que le ou les emprunts ont été contractés par le de cujus ou son conjoint en vue de soustraire tout ou partie de son patrimoine à l'application de ces droits. » 18. Il résulte de ce dernier texte, appliqué à la détermination de la base taxable d'un contribuable assujetti à l'ISF, que, pour être imputée par priorité sur un bien exonéré, partiellement ou en totalité, une dette doit, d'une part, être à la charge du contribuable, et, d'autre part, avoir été contractée pour l'achat ou la conservation de ce bien, peu important qu'elle l'ait été par le contribuable lui-même. 19. Dans l'hypothèse où le bien en cause est seulement partiellement exonéré, la dette contractée pour son achat ne peut être déductible de l'actif imposable que pour sa part excédant la valeur dudit bien. 20. En l'espèce, bien que Mme [V] ne produise pas les actes de donation par lesquels elle a reçu les titres de la société LVMH mentionnés à l'actif des déclarations d'ISF litigieuses, il doit être tenu pour acquis que ces titres proviennent de donations consenties par son père, que ce dernier avait auparavant financé l'acquisition de ces titres en contractant un prêt auprès de la société LCL, et que ces actes de donation mettent à la charge de la donataire l'obligation de rembourser ce prêt. Cette dernière circonstance a notamment permis la déduction de cette dette d'emprunt pour la liquidation des droits dus au titre des donations en cause, en application de l'article 776 bis du code général des impôts. 21. Ces éléments suffisent à établir que Mme [V] a la charge de rembourser la dette souscrite par son père pour l'acquisition des titres que celui-ci lui a donnés et qui sont partiellement exonérés d'ISF, de sorte que, bien que Mme [V] n'ait pas personnellement contracté cette dette à l'origine, les conditions d'application de l'article 769 du code général des impôts sont réunies. 22. Au surplus, Mme [V] a souscrit au bénéfice de la société LCL une délégation imparfaite, par laquelle elle s'engage envers cet établissement à lui rembourser le prêt souscrit par son père, ce dont il se déduit que, sans se substituer à ce dernier en qualité de débiteur du prêteur, elle s'est néanmoins engagée, non seulement en exécution de la charge des donations mais également en vertu de cette délégation imparfaite, à rembourser la dette d'emprunt contractée par son père pour financer l'acquisition des titres qu'elle détient, dette dont elle se trouve dès lors également personnellement débitrice. 23. Au demeurant, la thèse soutenue par Mme [V] conduirait à un résultat contraire à l'objectif de l'article 769 du code général des impôts, qui tend, comme l'a retenu le tribunal, à éviter, lors de la liquidation de droits de mutation par décès et donc, par l'effet du renvoi opéré par l'article 885 D du même code, lors de la détermination de la base taxable à l'ISF, l'obtention par le contribuable d'un avantage indu résultant d'une décorrélation entre la prise en compte, seulement partielle, d'un actif exonéré et la prise en compte, dans sa totalité, du passif grevant ce même actif. Cette thèse contreviendrait en outre, de ce fait, à la lettre de l'article 885 E du code général des impôts, en ce que serait alors pris en compte, pour un bien partiellement exonéré, un montant inférieur à la fraction non exonérée de sa valeur nette. 24. Il se déduit de l'ensemble de ce qui précède que, par application de l'article 769 du code général des impôts, la dette résultant du prêt souscrit par le père de Mme [V] pour financer l'acquisition des titres de la société LVMH qu'il lui a ensuite donnés devait s'imputer par priorité sur la valeur de ces titres détenus par Mme [V] pour en déterminer la valeur nette, avant d'appliquer à celle-ci le taux d'exonération de 75 % prévu à l'article 885 I quater du code général des impôts, ce qui, dès lors que cette dette d'emprunt était inférieure à la valeur des titres, revenait à ne déduire de la base taxable que le quart de cette dette d'emprunt, comme l'a fait l'administration fiscale. 25. En conséquence, c'est à juste titre que le tribunal a rejeté les demandes de Mme [V] tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'ISF des années 2010, 2011 et 2012 et de la CEF de cette dernière année. 26. Le jugement sera donc confirmé en toutes ses dispositions soumises à la cour. Sur les dépens et l'application de l'article 700 du code de procédure civile Mme [V], partie perdante, sera condamnée aux dépens de la procédure d'appel. PAR CES MOTIFS, la cour d'appel : Confirme le jugement en toutes ses dispositions soumises à la cour ;   Y ajoutant, Condamne Mme [D] [V] aux dépens de la procédure d'appel. LE GREFFIER LA PRÉSIDENTE