Cour d'appel, 07 mars 2023. 21/01299

ARRÊT N° JFL/FA COUR D'APPEL DE BESANÇON - 172 501 116 00013 - ARRÊT DU 07 MARS 2023 PREMIÈRE CHAMBRE CIVILE ET COMMERCIALE Réputé contradictoire Audience publique du 03 janvier 2023 N° de rôle : N° RG 21/01299 - N° Portalis DBVG-V-B7F-EMZM S/appel d'une décision du TJ HORS JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP DE LONS-LE-SAUNIER en date du 26 mai 2021 [RG N° 20/00628] Code affaire : 93A Actions en opposition à poursuites relatives à d'autres droits et contributions [Z] [T] C/ ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES PARTIES EN CAUSE : Monsieur [Z] [T] né le [Date naissance 1] 1959 à [Localité 4], demeurant [Adresse 2] Représenté par Me Ludovic PAUTHIER de la SCP DUMONT - PAUTHIER, avocat au barreau de BESANCON, avocat postulant, Représenté par Me François BOS de la SELAS CABINET FRANCOIS BOS, avocat au barreau de BESANCON, avocat plaidant APPELANT ET : ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES agissant poursuites et diligences de la Directrice Générale des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône qui élit domicile en ses bureaux [Adresse 3] [Adresse 3] Représentée par Me Anne LAGARRIGUE de la SELARL ANNE LAGARRIGUE, avocat au barreau de HAUTE-SAONE INTIMÉE COMPOSITION DE LA COUR : Lors des débats : PRÉSIDENT : Monsieur Michel WACHTER, Président de chambre. ASSESSEURS : Messieurs Jean-François LEVEQUE et Cédric SAUNIER, conseillers. GREFFIER : Madame Fabienne ARNOUX, Greffier. Lors du délibéré : PRÉSIDENT : Monsieur Michel WACHTER, Président de chambre ASSESSEURS : Messieurs Jean-François LEVEQUE, magistrat rédacteur et Cédric SAUNIER, conseiller. L'affaire, plaidée à l'audience du 03 janvier 2023 a été mise en délibéré au 07 mars 2023. Les parties ont été avisées qu'à cette date l'arrêt serait rendu par mise à disposition au greffe. ************** Exposé du litige M. [Z] [T] a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle dans le cadre duquel, interrogé par l'administration fiscale sur la détention de comptes bancaires à l'étranger, il a répondu par courrier du 10 août 2016 avoir détenu en Suisse un compte ouvert à la banque UBS Switzerland. Interrogé alors sur l'origine des fonds déposés sur ce compte, mais n'ayant pas répondu, il a été destinataire d'une mise demeure de justifier l'origine des fonds par un premier courrier recommandé avec accusé de réception du 6 juin 2018, revenu avec la mention 'destinataire inconnu à l'adresse', puis d'un second courrier de même nature contenant copie de la mise en demeure, auxquels il n'a pas davantage apporté de réponse. L'administration fiscale lui a alors adressé en date du 31 juillet 2018 une proposition de rectification pour 408 029 euros, puis en date du 30 novembre suivant un avis de recouvrement rendu exécutoire le 15 janvier 2019. M. [T] a alors formé une première réclamation contentieuse, rejetée, puis une seconde en date du 22 juillet 2019, rejetée elle aussi par décision du 8 juin 2020, dont il a demandé l'annulation, outre le dégrèvement de l'imposition litigieuse, au tribunal judiciaire de Lons-le-Saunier saisi par assignation délivrée le 31 juillet 2020 à la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur. Par jugement du 26 mai 2021, le tribunal a débouté M. [T] de ses demandes et l'a condamné aux dépens. Pour statuer ainsi, le premier juge a retenu : - au visa de l'article 1649 A du code général des impôts (CGI) dans sa rédaction applicable au litige, selon lequel les personnes domiciliées en France sont tenues de déclarer, en même temps que leurs revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger, à défaut de quoi les fonds transférés à l'étranger ou provenant de l'étranger par l'intermédiaire des comptes non déclarés constituent sauf preuve contraire des revenus imposables, - au visa de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales (LPF) selon lequel, lorsque cette obligation déclarative n'a pas été respectée au moins une fois au cours des dix années précédentes, l'administration peut demander à la personne physique concernée de fournir dans les soixante jours toute information et justification sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte, - et au visa de l'article 755 du même code, suivant lequel les avoirs figurant sur un compte étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C sont réputés constituer, jusqu'à preuve du contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à l'expiration des délais prévus au même article, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé et calculés sur la valeur la plus élevée connue par l'administration des avoirs figurant sur le compte au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'information ou de justification prévue à l'article L. 23 C précité, - que M. [T], interrogé le 16 février 2018 par l'administration, n'avait pas justifié de l'origine des fonds déposés sur son compte ouvert à la banque UBS Switzerland et qu'il avait donc été taxé au taux applicable aux biens acquis à titre gratuit et sur la valeur de ces fonds la plus élevée, soit 680 049 euros, correspondant à son avoir au 1er janvier 2011, - et que l'article 1649 A ne distingue pas selon que les mouvements de fonds intervenu entre ses comptes suisse, allemand et français aient pu être décidés par la banque et non par leur détenteur, ce qui au demeurant n'était pas démontré, de sorte que ces mouvements avaient valablement interrompu la prescription. M. [T] a interjeté appel de cette décision par déclaration parvenue au greffe le 13 juillet 2021. L'appel critique expressément tous les chefs de jugement. Par conclusions transmises le 13 septembre 2022, l'appelant demande à la cour de : - infirmer le jugement en toutes ses dispositions ; - annuler la décision de rejet de sa réclamation du 8 juin 2020 ; - prononcer le dégrèvement total de l'avis de mise en recouvrement du 15 janvier 2019 ; - condamner la direction des finances publiques aux dépens. L'appelant soutient : - que la procédure fiscale est nulle dès lors qu'il n'a pas reçu la mise en demeure prévue à l'article L. 23 C du LPF, mais seulement une copie de celle-ci en date du 15 juin 2018, - qu'il a spontanément déclaré son compte en Suisse à l'administration fiscale le 10 août 2016 ; - que l'examen de sa situation personnelle commencé le 23 juin 2016 s'est soldé par une absence de redressement alors que l'administration avait déjà connaissance du compte et de son absence de déclaration sur les déclarations d'impôt sur le revenu ; - que la taxation à 60 % des avoirs figurant sur le compte dont l'origine n'a pas été justifiée présente un caractère punitif qui l'assimile à une sanction pénale, de sorte que le texte la prévoyant, soumis à la non-rétroactivité des lois pénales et instauré par la loi de finance rectificative pour 2012 entrée en vigueur le 1er janvier 2013, ne permettait pas à l'administration de prendre en compte une valeur des avoirs antérieure et lui imposait de retenir la valeur du compte au 1er janvier 2014, de sorte que l'imposition mise en recouvrement doit être annulée ; - que la taxation à 60 % résultant de l'article 755 du CGI en cas de non-déclaration du compte étranger est disproportionnée au préjudice subi par l'Etat et au but recherché, qui est la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale, et viole ainsi l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme du citoyen selon lequel la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires ; - que par ailleurs la taxation résultant des articles 755 du CGI et L. 23 C du LPF viole le principe d'égalité devant la loi posé à l'article 6 de la déclaration des droits de l'homme et des citoyens, en ce qu'elle soumet à l'obligation de justifier de l'origine des fonds figurant sur un compte étranger les seuls contribuables qui n'ont pas déclaré ce compte en même temps que leurs revenus, alors que ceux qui ont déclaré leur compte étranger en même temps que leurs revenus ne sont pas soumis à l'obligation de justification de l'origine des fonds ; - que, de plus, le contribuable qui justifie avoir acquis illégalement les avoirs sera moins lourdement imposé qu'une personne ne justifiant pas de l'origine des avoirs, ce qui bafoue le principe d'égalité devant la loi et devant les charges publiques ; - que la décharge de l'imposition litigieuse doit encore être prononcée en raison de la non-conformité à la libre circulation des capitaux du régime d'imposition prévu aux mêmes articles L. 23 C et 755, en ce qu'il est de nature à dissuader les résidents nationaux d'investir dans d'autres Etats membres. La direction des finances publiques, par conclusions transmises le 20 décembre 2021, demande à la cour de : - confirmer le jugement ; - condamner l'appelant à lui payer 3 000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile, ainsi qu'à payer les dépens. L'intimée soutient : - que la procédure n'est pas irrégulière du fait que la mise en demeure ait été retournée avec la mention 'destinataire inconnu à l'adresse' puis envoyée à nouveau en copie à l'intéressé, dès lors que celui-ci a disposé du délai légal de 30 jours pour y répondre à compter de la réception du second envoi ; - que l'absence de déclaration des références du compte détenu par M. [T] dans une banque suisse justifiait la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du LPF, spécialement la demande de justification de l'origine des fonds déposés sur ce compte, ainsi que, en l'absence de fourniture des justifications demandées, la taxation des avoirs déposés au regard des montants communiqués par les autorités helvétiques ; - que la taxation litigieuse ne constitue pas une sanction de l'absence de déclaration mais une procédure destinée à asseoir et liquider un impôt, en réputant patrimoine acquis à titre gratuit entre personnes non-parentes les avoirs que le contribuable n'a pas déclarés à l'administration et dont il n'a pas justifié de l'origine ni des modalités d'acquisition ; - que la taxation litigieuse ne viole pas le principe de non-rétroactivité et procède d'un dispositif mis en place par le législateur ; - que les dispositions litigieuses ne sont pas pénales et ne sont pas contraires aux principes de nécessité et de proportionnalité des peines ; - que le principe d'égalité devant les charges publiques ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que la différence de traitement qui en résulte soit en rapport avec l'objet de la loi qui l'établit ; - que les dispositions litigieuses ont été jugées conformes à la constitution par le Conseil constitutionnel au motif notamment qu'elles poursuivaient l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale ; - qu'enfin les dispositions litigieuses, qui visent à établir l'assiette de l'impôt et à en fixer le taux, ne constituent pas une sanction ayant le caractère d'une punition, de sorte que le grief de méconnaissance des articles 8 et 9 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen sont inopérants. Il est renvoyé aux écritures des parties pour plus ample exposé de leurs moyens de fait et de droit, conformément à l'article 455 du code de procédure civile. L'instruction a été clôturée le 13 décembre 2022. L'affaire a été appelée à l'audience du 3 janvier 2023 et mise en délibéré au 7 mars suivant. Motifs de la décision Sur la régularité formelle de la procédure fiscale Aucun texte ne prévoit que la procédure prévue à l'article L. 23 C du LPF soit nulle lorsque la mise en demeure d'avoir à compléter dans les trente jours la réponse à la demande de justification des fonds n'a pas touché son destinataire, étant revenue avec la mention inconnu à l'adresse, mais a été suivie d'un envoi de la copie de la mise en demeure, parvenu à son destinataire qui, tel M. [T], a alors disposé du délai de trente jours à compter de la réception du second envoi et n'a en conséquence subi aucun grief. Par ailleurs, il est indifférent à la régularité de la procédure fiscale que M. [T] ait pu déclarer spontanément son compte en Suisse à l'administration fiscale le 10 août 2016, dès lors que la procédure repose d'une part sur l'absence de déclaration du compte non pas lors du contrôle fiscal mais antérieurement lors des déclarations annuelles de revenu, et d'autre part sur l'absence de réponse aux demandes de l'administration relatives à l'origine des fonds, circonstances indépendantes de la révélation du compte pendant le contrôle fiscal. De même, est indifférent à la régularité de la procédure fiscale le fait que l'examen de la situation personnelle de M. [T] commencé le 23 juin 2016 se soit soldé par une absence de redressement alors que l'administration avait déjà connaissance du compte étranger et de son absence de déclaration sur les déclarations d'impôt sur le revenu. En effet, l'article 50 du LPF, suivant lequel lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, sauf exceptions étrangères au litige, ne s'applique qu'en matière d'impôt sur le revenu, et non en matière de droits d'enregistrement sur les donations, qui constituent l'impôt litigieux. En conséquence, la demande d'annulation de la procédure fiscale ne peut être accueillie au titre des irrégularités formelles invoquées par l'appelant. Sur la régularité du dispositif fiscal L'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2012 mentionnée ci-dessus, prévoit : « Lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou à l'article 1649 AA du code général des impôts n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie. Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ». L'article 755 du code général des impôts, dans sa rédaction résultant du décret du 3 juin 2013 mentionné ci-dessus, prévoit : « Les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d'assurance-vie étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777. Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiées ». Ainsi que le soutient exactement l'administration fiscale, ces textes visent à établir l'assiette de l'impôt et à en fixer le taux, mais ne constituent pas une sanction ayant le caractère d'une punition (en ce sens Conseil constitutionnel, décision n° 2021-939 QPC du 15 octobre 2021). Doivent en conséquence être écartés, comme inopérants, les griefs de violation des principes de non-rétroactivité de la loi pénale et de proportionnalité des peines énoncés à l'article 8 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen de 1789. Est également inopérant le moyen selon lequel les dispositions précitées enfreindraient le principe d'égalité devant la loi énoncé à l'article 6 de la Déclaration, dès lors que si effectivement la loi fiscale traite différemment le contribuable selon qu'il a déclaré ou non ses comptes à l'étranger et selon qu'il a fourni ou non les justifications dues lorsqu'il ne les a pas déclarés, cette différence de traitement provient non d'une discrimination de la loi, qui reste la même pour tous les contribuables détenant des comptes à l'étranger, mais du libre choix de ces contribuables de se soumettre à leurs obligations fiscales où de s'en affranchir. De même, la taxation résultant des textes fiscaux précités n'entraîne aucune rupture d'égalité devant les charges publiques en pesant plus lourdement sur celui qui refuse de justifier de ses avoirs que sur celui qui justifierait d'une origine illégale, dès lors d'une part que l'appelant n'établit pas que des fonds d'origine illégale seraient nécessairement taxés à un taux inférieur, dès lors d'autre part, que les disparités de traitement entre contribuables pouvant résulter de l'application des articles 755 du CGI et L. 23 C du LPF sont justifiées par la poursuite de l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale (en ce sens la décision précitée du Conseil constitutionnel), et dès lors, une fois encore, que la taxation au taux le plus élevé appliquée à M. [T] résulte seulement de son choix assumé de dissimuler ses avoirs financiers à l'étranger lors de l'établissement de ses déclarations de revenu puis de refuser de justifier de leur origine, se privant ainsi lui-même du bénéfice, le cas échéant, d'un régime fiscal plus favorable. Enfin, le moyen tiré de la décision rendue par la Cour de justice de l'Union européenne le 27 janvier 2022 dans une affaire Commission c/ Espagne, dont il résulterait qu'une réglementation fiscale sanctionnant sévèrement l'omission de déclaration des avoirs étrangers serait de nature à dissuader les résidents d'investir dans les autres états membres et constituerait ainsi une restriction à la liberté de circulation des capitaux, est inopérant dès lors que cette décision concerne les règles régissant les états membres de l'Union européenne, de sorte qu'elle n'est pas transposable à un résident français ayant déposé des fonds en Suisse, qui n'est pas membre de l'Union. Ainsi, la cour ne peut accueillir aucun des moyens d'annulation de la décision litigieuse tirés tant de l'irrégularité de la procédure que de l'irrégularité des dispositions légales appliquées par l'administration fiscale. En l'absence de critiques autres que celles précédemment écartées, notamment quant à l'éventuelle prescription invoquée en première instance, le rehaussement litigieux ne peut qu'être maintenu, pour les motifs du premier juge que la cour adopte. Le jugement déféré sera donc confirmé. Par ces motifs La cour, statuant publiquement non publiquement et contradictoirement, Confirme le jugement rendu entre les parties le 26 mai 2021 par le tribunal judiciaire de Lons-le-Saunier ; Condamne M. [Z] [T] à payer à Direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur la somme de 3 000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile ; Le condamne aux dépens d'appel. Ledit arrêt a été signé par M. Michel Wachter, président de chambre, magistrat ayant participé au délibéré, et par Mme Fabienne Arnoux, greffier. La greffière Le président de chambre